時間：2023-03-17 18:05:04
序論：在您撰寫論文前言時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
顧名思義，前言是論文正文的開頭與，處在正文最開始的地方，主要是書寫在該課題研究過程中前人存在哪些問題、作者想要通過怎樣的方式去解決問題、作者的研 究成果會對未來的發(fā)展產(chǎn)生怎樣的影響和價值，可以說是整篇文章的點睛之處，非常重要。但是很多人并沒有意識到前言的重要性，在寫作過程中也存在很多問題， 如條理不清、中心不明、篇幅過長等等。必須要充分了解前言的定義、來源和作用，才能寫好前言，增加論文的魅力。
一、論文前言的定義
前言也叫引言，是論文的開場白，寫在論文最前位置，與導言、序言類似的一部分內(nèi)容。書寫前言主要是為了將文章的來龍去脈想讀者交代清楚，激發(fā)讀者的閱讀興趣。在寫作之前，需要對相關的研究內(nèi)容進行了解，做好充分的準備，最大限度的將本課題研究的意義和價值交代清楚。
二、論文前言的特點
1、前言的長度要以論文的總字數(shù)為依據(jù)做出調(diào)整，一般五千字的論文，前言字數(shù)要控制在五百字左右，過短無法交代清楚寫作目的，過長又會讓人覺得乏味。
2、前言要高度概括、重點突出。除了必須要交代的重點問題之外，其余內(nèi)容應在正文中進行敘述，列表、插圖以及一些客套的語言不應該出現(xiàn)在前言中。
3、前言的寫作應該尊重事實和科學，一些不適當?shù)淖晕以u價或未經(jīng)科學證實的不能出現(xiàn)在前言中。
三、論文前言的怎么寫
1、敘述式前言。這是最常見的前言寫作方式，就是用精煉、概括的語言平鋪直敘，將自己的思想明確的表述出來。
2、引用式前言。指的是通過引用文獻、古詩詞、古文等來表達自己的中心思想，目的是為了體現(xiàn)論文的文學性、展示專業(yè)學術性。
3、設問式前言。指的是通過設置問題的方式來表達自己的思想。這種方式更能激發(fā)讀者的閱讀興趣。
論文前言的撰寫并不是只能使用一種寫作方式，可以根據(jù)需要將兩種不同的寫作方式結合起來，這樣寫出的前言效果會更好，論文主旨的傳達才會更清晰。
1．1研究背景
簡要說明本課題的研究背景是前言寫作中的重要內(nèi)容。主要提此研究課題前人的觀點、主張、當前國內(nèi)外的研究動態(tài)，已經(jīng)解決、尚待解決和今后應致力解決的主要問題。讓讀者了解這一課題領域的歷史背景、發(fā)展現(xiàn)狀及研究前景，從而領悟作者的選題思路和研究動機，并達到點明主題和自然引發(fā)下文的作用。但介紹研究背景時，只需擇其與本課題密切相關的史料，切勿作過細的歷史回顧和無選擇性羅列過多文獻。
1．2研究內(nèi)容及主旨
概括論文的基本內(nèi)容，展現(xiàn)研究工作的目的和意義是前言寫作中的核心部分。應承接研究背景順理成章地說明該研究課題的性質(zhì)，本文所要解決的中心問題，研究中所涉及的資料來源、方法原理以及此項研究工作在學科領域中的學術地位及影響等。使讀者能透過前言而把握文章的主題思想、實質(zhì)性內(nèi)容以及這一研究課題的應用價值和實踐意義，從而喚起讀者的注意和通讀全文的熱情，進而實現(xiàn)文章在廣大讀者中的傳播和交流。
1．3研究時間
在前言中說明研究工作的起迄年月不僅是編輯、讀者的一般閱讀，更是科研成果可能引發(fā)獎勵、專利或其它有關歸屬權問題的重要評定指標，是前言內(nèi)容中不應忽視的一個要素。
2前言寫作的基本要求
2．1文詞要精煉
文詞精煉而又引人入勝是前言寫作中最基本的要求。依據(jù)科技學術論文約定俗成的寫作規(guī)則和國內(nèi)醫(yī)學期刊的一般稿約要求，前言部分以200～300字為宜，一段寫成，約占全文篇幅的1/10為限。內(nèi)容比較單一的論文，其前方有時三言兩語即可。短篇的個案報告也可略去前言。力避冗詞贅句、洋洋灑灑，寫成長篇大論的“文獻綜述”。標題用的“前言”二字通常也無需列出。
2．2評價要客觀
實事求是，恰如其分地評述研究工作的價值和意義是前言寫作中應遵循的主要原則。要選用客觀、含蓄而留有余地的言辭。切忌主觀臆斷，夸張宣染，盲目自詡或作廣告式的自我標榜。除非確有必要和真有把握，不可輕易使用“達到國際水平”、“前人沒有研究過”、“國內(nèi)外文獻沿無記載”、“填補空白”之類自我炫耀之詞。否則，不但不能提高論文的“身價”，反而會弄巧成拙，招致讀者的反感而引發(fā)負面效應。
2．3內(nèi)容要切題
前言是論文標題到正式內(nèi)容之間的過渡段，其核心作用是回答“為什么進行此項研究”。因此，前言的構思和撰寫要緊緊圍繞這一主線，提綱挈領地概述本研究工作的動機、目的和意義。有的作者寫出的前言內(nèi)容只有簡單重復論文摘要已給出的信息，也有的作者把方法、結果、討論的內(nèi)容也寫進了前言，致使文不對題或與下文明顯重得雷同，還有的作者在前言寫作中隨意行事，無所遵循，信筆揮灑，敷衍塞責。所有這些，都直接影響了論文的學術質(zhì)量和文章的社會傳播與交流。
3.總結
畢業(yè)論文寫作是大學生學業(yè)的重要組成部分，會寫畢業(yè)論文是當代大學生必 備的能力之一。
由山東建筑大學商學院教師參與撰寫的《工商管理類畢業(yè)論文寫作指導》，為 工商管理類學生的畢業(yè)論文寫作提供了基本規(guī)范和重要參考。本書在畢業(yè)論文選 題、資料的獲取和整理、結構設計、寫作與修改等各個方面都提供了豐富的參考倌 息，指出了畢業(yè)論文中經(jīng)常存在的問題，并根據(jù)實際情況，設置了畢業(yè)實習規(guī)范和 畢業(yè)論文各環(huán)節(jié)工作安排，最后，提供了三篇有專家指導性意見的具有工商管理類 專業(yè)代表性的畢業(yè)論文范文，以供讀者參考。
本書以各位專業(yè)教師長期教學實踐為基礎，總結了工商管理類畢業(yè)論文寫作 過程中的經(jīng)驗和教訓，可以作為工商管理類學生論文寫作的指導，也可供其他專業(yè) 學生畢業(yè)論文寫作參考，對洱望學習寫作的人士也是一本理想的參考讀物。
本書由王海滋、張笛、許娜、陳建華負責編寫，王海滋對全書進行總纂定稿，商 學院2007級研究生徐丹、韓娜、陳超、張建明同學為本書的整理付出了辛勤的勞 動，山東建筑大學教務處給予了熱悄的幫助，本書中的范文選自山東建筑大學商 學院2004級學生馬燕燕、單一娟和劉成成(指導教師分別為姜陣劍、田存禮和吳永 春）的畢業(yè)論文,此外,本書還才參考了許多作者的優(yōu)秀畢業(yè)論文寫作指南，在此一 并表示感謝。書中若有不當之處，懇請大家給予批評指正。
論文關鍵詞：場域，前言課，策略
新課程教學改革給中學思想政治課的教學方式和學習方法帶來了深刻的影響和變化，如：充分運用案例來呈現(xiàn)理論知識，使課程的學習趨于生活化、現(xiàn)實化；突出“自主、合作、探究式”學習方式的培養(yǎng)等。然而，要在教學中順利實現(xiàn)這些變化并非易事，特別是對高一新生來說尤其困難。
一、場域變遷過程中存在的問題
就政治學科本身而言，初、高中兩個階段差別較大。首先，從教材來講，與初中的社會學科相比，高中政治教材不但是獨立編制、自成體系的，而且在知識性、理論性、系統(tǒng)性、綜合性等方面都有很大變化；其次，從考試方式來講，與高中閉卷考試不同，初中階段期中、期末考試直至中考，社會學科都是開卷考試的，這直接導致“學校忽視、家長輕視、學生無視”等現(xiàn)象的出現(xiàn)，進而割裂初、高中政治課學習的有效銜接；最后，從教學目標來講，初中教育主要注重基礎知識的積累，而高中教學則更加重視能力的培養(yǎng)。鑒于上述問題，隨著教育場域的變化（即學生的學習環(huán)境和網(wǎng)絡，本文主要指初中學習環(huán)境和網(wǎng)絡向高中學習環(huán)境和網(wǎng)絡的轉(zhuǎn)變。），如何上好高中政治前言課對于提高學生學習興趣和教師教學的有效性，貫徹和實施新課程改革的目標，實現(xiàn)高中政治課教與學的可持續(xù)發(fā)展等來說都是至關重要的。
二、場域變遷后的前言課現(xiàn)狀
對于高中政治前言課，在現(xiàn)實教學中，很多教師并不重視教育教學論文，究其原因大多集中在這樣幾個方面：其一，沒什么可說的，內(nèi)容、具體的學習方法可在今后的教學過程中展開；其二，內(nèi)容不怎么重要，幾乎沒什么考點，講不講無所謂；其三，課時較緊，把寶貴的教學時間花在“前言”上，不劃算。然而事實并非如此，很多學生對高中政治課的認識仍然停留在初中階段的思維，在實際教學中筆者發(fā)現(xiàn)，有不少學生還在向教師詢問高中政治考試是不是還是開卷考試？課本內(nèi)容是不是背背就行了？單從這一方面來講，學生對高中政治課的認識就存在偏差和誤解，學習方法仍固守在原有的思維印記中。因此，作為高中政治課的處女之行，上好政治前言課的重要性不言而喻。
那么究竟前言課該怎么上？筆者通過個人的教學實踐，把前言課的教學策略進行展現(xiàn)。
三、場域變遷后的前言課教學策略
（一）、激發(fā)興趣 調(diào)動學生的積極性
興趣是最好的老師，是推動學生學習最有效的內(nèi)驅(qū)力，也是推動學生獲得能力的一種強烈欲望。
措施一：在高一《經(jīng)濟常識》前言課中，筆者出示了“緣聚政治課”的課題，學生的注意力馬上被這一課題所吸引。因為這樣的課題容易從情感上拉近師生、生生之間的距離，產(chǎn)生心理上的互動效應。接下來讓學生對于今后政治課的期待暢所欲言，并對老師的教學提出設想，從而更好的加深師生交流，從感性上提高了學生對于新老師、新課堂的期待和興趣，使今后的教學達到一個事半功倍的效果。
措施二：學生強烈的求知欲來自對新奇事物的追求。生動形象、趣味盎然的感性事例不僅能幫助學生理解教材，寓教于樂，更能在培養(yǎng)能力，陶冶情操的過程中讓學生體驗樂趣。我以“在暑假生活中你都了解了哪些時政？最感興趣的國內(nèi)外大事是什么？”這一問題作開場白，引起同學們一片熱議；我接下來提出要求：首先讓每個學生獨立思考兩分鐘，寫下來；然后形成四人討論小組，相互交流，共同商定一個主題；最后確定一位代表發(fā)言，班級分享和評價。在該互動活動中，獨立思考是為了使每一位學生都能主動參與，避免學生的依賴性。組內(nèi)交流，共商主題，就是防止在“所謂”的討論中漫無目的的“閑聊”，給學生一個明確的信號：“我們是在共同解決一個問題”。除此之外，也給學生一個先期導向，讓學生初步感知到高中政治課“自主、合作、探究式”學習方式的重要性，因為這一環(huán)節(jié)直接關系到班級對小組的評價。這一過程解決了課堂秩序和課堂討論、有效學習和過程功能的矛盾，使兩者有機結合起來。
措施三：結合各小組的發(fā)言，對教學內(nèi)容的呈現(xiàn)形式進行了變化，將備課過程中準備的一些假期中國內(nèi)外發(fā)生的時政新聞以課件的形式呈現(xiàn)在學生眼前。其中涉及內(nèi)容廣泛，圖文并茂，既有經(jīng)濟現(xiàn)象，也有政治現(xiàn)象、文化現(xiàn)象，學生表現(xiàn)出濃厚的興趣。筆者進一步追問：“在上述現(xiàn)象中，哪些屬于經(jīng)濟現(xiàn)象？”此時學生們會將注意力集中在如何分辨經(jīng)濟現(xiàn)象中，興趣被完全激發(fā)出來了。
這一過程教師側(cè)重于對學生學習過程的引導，重視學生在學習中的主體地位。學生不是被動的、消極的接受者，而是主動的、積極的知識探究者教育教學論文，激發(fā)了學生學習的興趣，這樣就充分調(diào)動了學習的主動性、積極性，最大限度地利用了學生的時間和能力。為在以后的學習生活中，同學們養(yǎng)成關注時政，關注生活的良好習慣奠定了基礎。
（二）、理解內(nèi)容 明確學習的重要性
這節(jié)課在知識點上，要完成“經(jīng)濟”這一抽象概念及經(jīng)濟知識重要性的教學。特別是“經(jīng)濟”概念，它就是一條知識脈絡，貫穿《經(jīng)濟生活》的四個單元。如何突破？
措施一：如何識別經(jīng)濟現(xiàn)象呢？學生們不約而同地回答：“與錢有關的現(xiàn)象。”一方面，肯定學生的觀點有一定的合理性，另一方面，下發(fā)《家庭經(jīng)濟生活問卷調(diào)查表》，通過實際問題的真實體驗得出，我們的經(jīng)濟生活離不開物質(zhì)資料的生產(chǎn)。很自然地過渡到本框的學習內(nèi)容上，從而引導學生思考以下問題：“錢能干什么？”，“錢在什么條件下才能干什么？”，“如何花錢？”，“如何掙錢？”，“如何管錢？”。這些問題貼近生活，與實際關系密切，有效地激發(fā)了學生的學習熱情和求知欲望，紛紛給出了意見，在此及時回歸教材，讓學生結合教材當中對于經(jīng)濟概念的解釋，從具體到抽象，達到明理的效果，課堂生成較為自然。接著，讓學生運用這一概念，去理解分辨哪些時政新聞屬于經(jīng)濟現(xiàn)象，又從抽象到具體，這樣一個演繹過程，使學生將理論知識又還原到現(xiàn)實生活中，真正讓其感受到學習高中政治課的有用性，提高了教師教學的有效性。
措施二：講述本地現(xiàn)實生活中（發(fā)生在學生身邊）的真實經(jīng)濟故事：被人們喻為“江南雞王”、“老板的加工廠”――浙江不老神食品有限公司的品牌發(fā)展歷程。短短的十年來，已在全國25個省、市、自治區(qū)的160多個城市開設“不老神雞”連鎖店，有專賣店600多家，不老神造就了28個百萬富翁，實現(xiàn)6000多人的就業(yè)。是全國農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)示范企業(yè)、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化重點龍頭企業(yè)，也是一家全國性的連鎖經(jīng)營企業(yè)。讓學生從身邊的故事中體會我們的生活離不開經(jīng)濟知識，經(jīng)濟知識會給我們的生活帶來巨大的幫助，而且讓學生感受經(jīng)濟知識有用、不難，有研究價值，初步感知這一經(jīng)濟現(xiàn)象背后蘊藏的經(jīng)濟知識，從而產(chǎn)生以經(jīng)濟專業(yè)的視角思考經(jīng)濟問題的需求，為學生今后主動學習《經(jīng)濟生活》打好基礎。至此，學習《經(jīng)濟常識》的重要性不言自明，比教師單純講述該課程的重要性效果明顯。
（三）、掌握方法 注重教學的有效性
高中政治課教學面對的是一個個活生生的具有復雜情感的人，前言課所要實現(xiàn)的目標不但要煥發(fā)學生學習的濃厚興趣，強烈的求知欲望，還要培養(yǎng)學生對經(jīng)濟知識重要性的感性認識，激發(fā)學生對經(jīng)濟現(xiàn)象的理性思考，更重要的是要讓他們對社會經(jīng)濟現(xiàn)象有全面的、深刻的認識的情感需求，通過講述不老神的故事，讓學生在情境中體驗經(jīng)濟現(xiàn)象背后的經(jīng)濟規(guī)律以及公民更多的社會責任教育教學論文，并將其轉(zhuǎn)化為理想信念，提升學生的情感態(tài)度價值觀，由此真正實現(xiàn)思想政治課的學科價值。
前言課的教學還要讓學生對高中《經(jīng)濟知識》的學習內(nèi)容、學習方法、評價方式等有所了解，從而實現(xiàn)被動接受到主動探求的轉(zhuǎn)變。因此在教學過程就學習方法適時導入。向?qū)W生提出以下建議：（1）課前預習，完成教材知識的梳理。（2）課堂上積極思考，提出困惑，發(fā)表觀點，參與小組活動。（3）關心時政，理論聯(lián)系實際，能為教學提供很好的材料。其實，這里不僅是為學習《經(jīng)濟常識》導入方法，也是為整個高中階段政治課的學習導入了方法。
一節(jié)課要完成以上目標，必須增強教學的有效性。值得注意的是，不需要太多的教學信息資料，但必須典型，因此教學資料的選擇很重要，這是情境創(chuàng)設，激發(fā)興趣，引導思考，現(xiàn)成探究的最主要的前提。不需要有很多的課堂問題，但應該有一組邏輯性較強的啟發(fā)性問題，既能節(jié)約時間，又有很強的針對性。
高中政治《經(jīng)濟常識》前言課，從學科教學來說，是整個高中階段政治課的第一課，言的能否激發(fā)學生的興趣，言的能否感受到學習的意義，言的能否引導教學的行為，關系到整個高中階段政治教與學的可持續(xù)發(fā)展。愿我們一起開好頭，上出前言課的精彩。
參考文獻：
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關鍵詞 體育科研；論文；撰寫要求與格式
一、論文準備
1.確定論文論點、選擇論證資料
論點就是作者的新見解與新觀點，它起著統(tǒng)帥論文各部分的作用，也決定著論文的水平高低與質(zhì)量優(yōu)劣，論點應是作者從許多材料中通過加工整理，分析，概括與提煉而得出來的，因此，論文材料的真實性、典型性與新穎性至關重要。真實性是指不能用虛假的材料來論證論點。典型性是指其具有一定代表性與普通性。新穎性則是指其具有突出的時效性。
2.按照論文格式分配材料
其實，在合理分配第一手資料時在我們心中已經(jīng)有了一個文章的大概。只是，在具體撰寫的過程中我們會根據(jù)實際情況做一些小的重新分配和再次切分。
二、撰寫格式要求
體育科研論文寫作的通篇格式基本上由三部分組成，即前文、正文、輔文。具體項目內(nèi)容和寫作要求分述如下：
1.前文部分的內(nèi)容與寫作要求
（1）論文標題。即文章的題目，它是論文主要內(nèi)容和觀點的高度概括，是論文精髓的集中體現(xiàn)。擬寫論文題目，要求主題鮮明、準確得體，便于檢索分類；用詞嚴謹無華，簡短精煉，不宜過長；內(nèi)容寬泛的大題目，可用副標題限制。
（2）作者及工作單位。論文作者的署名，不僅是辛勤勞動的體現(xiàn)和應獲得的榮譽，而且是對工作負責的表現(xiàn)，表示對論文負責。個人的研究成果，個人署名；合作的或集體的研究成果可按貢獻大小，先后列名。署名的先后不應以職稱、資歷的高低來排列。對于研究工作或論文撰寫予以幫助、支持者不應署名，可在致謝中說明。
署寫作者所在工作單位既是對論文負責的表現(xiàn)，也是為了讀者與作者聯(lián)系，便于加強學術交流。
（3）摘要。它是論文的重要組成部分。其作用：一是讓讀者盡快了解論文的主要內(nèi)容和結果，以補充文題的不足；二是提高論文可讀性，讀者往往以摘要來判斷論文的閱讀價值，摘要擔負著吸引讀者的任務；三是便于體育科技情報的檢索和貯存。可見，寫好摘要是很重要的。至于摘要應該摘取哪些內(nèi)容，這應根據(jù)摘要的性質(zhì)來決定。摘要分為指示性、報道性、資料性等多種形式。目前國內(nèi)外體育期刊的論文摘要多屬于指示性摘要。
（4）關鍵詞。又稱主題詞，是供貯存和檢索之用，一般放在摘要后面。關鍵詞是研究和論述所涉及的主要對象?？梢允且粋€詞，也可以是一個詞組。關鍵詞的提取要準確、充分反映研究成果的性質(zhì)、便于檢索分類。關鍵詞不宜過多，一般要求3―5個即可。
2.正文部分的項目內(nèi)容與寫作要求
（1）引言?；蚍Q前言，其寫作內(nèi)容與要求同序論。即提出問題，闡明研究目的、意義，交待背景材料、研究范圍及任務等。 （2）研究對象與方法。其內(nèi)容包括實驗研究所觀察到的對象、 選用的材料和儀器，以及運用的研究或測試方法等。一般應按實驗步驟逐步列出，要求詳細具體，特別是新的有創(chuàng)見的方法應交待清楚，便于讀者能根據(jù)說明去重復本課題的實驗（如屬保密規(guī)定的，另當別論）。介紹材料與方法時既要具體，又應簡要，常用的方法則不必詳細說明或不作介紹。
（3）研究結果。是指實驗研究所得到的情況和數(shù)據(jù)。是研究結果的直接反映，以不加任何敘述的評論為宜。在寫作中要按一定的邏輯順序，將其中的主要情況和數(shù)據(jù)用文字、圖表等形式表達出來，對實驗中出現(xiàn)的問題應加以說明。要忠于事實，注意數(shù)字符不能抄錯。
（4）分析與討論。這是論文的精華和核心，是連接結果與結論的橋梁。要求緊扣實驗研究結果與前人的觀點進行比較分析，加以邏輯論證、正確推理、明確立論，并大膽提出自己的新發(fā)現(xiàn)、新觀點，充分體現(xiàn)本論文的創(chuàng)造性和理論性特點。寫作時應注意避免離開實驗結果大加發(fā)揮，以及重復結果和文獻材料、隱瞞缺點、循環(huán)推論的毛病。文字措詞應協(xié)調(diào)得體，討論的態(tài)度要正確，如果是爭鳴，切忌感情用事。
（5）結論。是對實驗結果經(jīng)分析討論后升華提煉出來的總觀點。其寫作內(nèi)容與要求前面已作交待，不作贅述。但對于實驗型論文還有兩點值得注意：一是不要根據(jù)不充分的數(shù)據(jù)得出過大的結論，也不要輕易放棄應堅持的觀點；二是不要將研究結果與結論相混淆。結論與結果不是一回事，結果是實際調(diào)研的各種信息直接反映的全部羅列（只為記錄），而結果是將實驗結果經(jīng)分析綜合提煉后高度濃縮的主要成分（只是觀點）。
3.輔文部分的項目內(nèi)容與寫作要求
輔文是體育科研論文通篇格式的組成部分，無論是理論型論文還是實驗型論文都應有這部分的內(nèi)容。
（1）致謝。是指對論文寫作或研究工作給予主要指導、幫助和便利的單位及個人表示感謝的文字表達方式。一般放在結論之后，另起行撰寫。致謝要真誠，實事求是。
（2）參考文獻。這是所有論文必有的一項內(nèi)容。它反映了寫作科技論文的嚴肅性。凡是文中引用的文章、專著、數(shù)據(jù)、論點、材料以及方法，均應列出參考文獻的出處。一般集中列在致謝欄后。
現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學者指出，“國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家?！盵1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則?！盵2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財政部、國家稅務總局的《關于加強教育勞務營業(yè)稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。
二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價
（一）國內(nèi)外關于實質(zhì)課稅概念之既有理論
誠如有學者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。[8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10]、第40條關于無效行為[11]和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14]。日本稅法學界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發(fā)生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應指與納稅義務人之“經(jīng)濟事實”有關“指標事實”[15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應做不同處理。[18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20]。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]
實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關理論介紹之后，目前國內(nèi)學界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應當采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現(xiàn)象。[23]
（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價
首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內(nèi)學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發(fā)展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。
國內(nèi)外稅法學界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質(zhì)課稅強調(diào)所謂表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務機關依據(jù)所謂法的實質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質(zhì)的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質(zhì)只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質(zhì)課稅所主張的。
其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟上的實質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。
三、實質(zhì)課稅理論之正確理解——法學方法論的視角
通過國內(nèi)外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。
（一）法律適用的一般邏輯
現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。
法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實?！盵28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。
不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！盵30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]
（二）問題產(chǎn)生的根源
以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？
關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡，其實也是二者關系之發(fā)展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下?！岸惙ㄅc是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下?！盵34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性?！盵35]在司法實踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]
至此，可以比較清楚地看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。
為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質(zhì)課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調(diào)整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。
四、實質(zhì)課稅理論之制度基礎——量能課稅原則
實質(zhì)課稅原則之“實質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。
1、量能課稅原則涵義與價值
稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權財產(chǎn)權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]
量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據(jù)。
有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。
其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。
換言之，即財產(chǎn)權自由及其限制（即財產(chǎn)權所負擔的社會義務）。
再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。
最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。
2、實質(zhì)課稅與量能課稅
如上所述，量能課稅原則其實就是實質(zhì)課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。[44]相較于量能課稅原則，實質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當為的色彩，其中為了掌握實質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經(jīng)濟利益的實質(zhì)及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質(zhì)課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。
五、實質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理
可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準?？啥愋缘呐袛鄻藴剩梢詮娜矫婕右院饬浚菏找嫘?、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。
因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]
因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出。“稅法是判定某收入能否加以課稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提?！辈⑶抑赋?，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利?！盵49]
無論從國際還是國內(nèi)來看，洗錢的定義仍是形式多樣的?！缎屡翣柛窭追蚪鹑诖筠o典》把洗錢定義為“將非法活動收入轉(zhuǎn)變?yōu)槠鋪碓纯捎行У夭皇軋?zhí)法者和社會注意的房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)”，“是所有與永久隱藏各種形式的犯罪分子的收入的非法來源有關的活動”。2006年6月，在我國《反洗錢法》草案中，洗錢是指通過各種方式掩飾、隱瞞犯罪、黑社會性質(zhì)的組織犯罪、恐怖活動犯罪、走私犯罪、貪污賄賂犯罪、破壞金融管理秩序犯罪、金融詐騙犯罪等犯罪的違法所得及其收益的來源和性質(zhì)的活動。拋開犯罪與非犯罪的法律定義，從抽象的金融學意義上考察洗錢行為，可將它視為一種將風險和收益推向極致的金融行為。
洗錢不僅損害了金融體系的安全和信譽，而且對于正常的經(jīng)濟秩序、社會風氣等各方面都具有極大的破壞作用。
1.損害金融機構的信譽和效益。洗錢主要通過金融機構進行，大多數(shù)情況下，洗錢行為侵犯了國家對金融活動的監(jiān)管制度，使金融機構在客戶中的信譽和安全感受損，進而也影響了金融機構的市場份額，甚至發(fā)生擠兌。同時金融業(yè)又與工商企業(yè)、流通企業(yè)等社會經(jīng)濟體系各環(huán)節(jié)密切相關，一個金融機構的不良行為很可能會產(chǎn)生“多米諾骨牌”效應，極大地干擾社會正常的經(jīng)濟秩序，嚴重地影響經(jīng)濟和社會發(fā)展。
2.削弱宏觀經(jīng)濟調(diào)控政策的效果。洗錢活動不遵循資金流向最有效益領域的基本經(jīng)濟規(guī)律，破壞了資源的合理配置，客觀上干擾了國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的政策效果，損害經(jīng)濟穩(wěn)定和可持續(xù)增長。
3.引發(fā)經(jīng)濟扭曲和不穩(wěn)定。洗錢造成資本外逃，導致社會財富流失。且由于洗錢把資金轉(zhuǎn)移到不易被注意的低質(zhì)量投資領域，經(jīng)濟增長可能因此受到消極影響。例如，房地產(chǎn)行業(yè)的火爆，并不一定是需求過旺所致，其很大部分原因是洗錢者的行為引起。當這些行業(yè)不再是洗錢的目標時，撤離資金會造成產(chǎn)業(yè)的不穩(wěn)定狀態(tài)，引發(fā)整體衰退，而整個社會經(jīng)濟也因此受影響。
4.損害公平公正的經(jīng)濟秩序。洗錢往往利用起掩護作用的前臺公司把非法所得和合法所得混在一起，從而隱藏非法所得。這些前臺公司往往有大量的資金補貼，可以提供低于成本價的產(chǎn)品和服務，形成很明顯的競爭優(yōu)勢，進而可能把合法企業(yè)排擠出市場。
二、反洗錢中存在的問題
我國反洗錢工作雖已取得了不小的成績，但是問題依然是不可忽視的。
1.反洗錢監(jiān)測技術手段落后。例如，人民幣和外匯可疑資金的報表，尚沒有開發(fā)出相應的程序?qū)ζ溥M行篩選和采集，僅依靠銀行工作人員識別后手工摘錄、上報。不僅工作效率低下，而且識別可疑資金能力低，落后的監(jiān)測技術使人民銀行尤其是業(yè)務量巨大的大中城市人民銀行反洗錢統(tǒng)計數(shù)據(jù)和分析報告難以做到及時、準確和全面。
2.商業(yè)銀行反洗錢積極性不高。由于商業(yè)銀行之間業(yè)務競爭日趨激烈，強化反洗錢可能會造成市場份額減少、客戶和存款流失，加之反洗錢活動具有較多成本(制度成本、雇員成本、檢查成本、檔案管理成本、技術投入成本)，部分商業(yè)銀行因此故意放松執(zhí)行，反洗錢組織機構和內(nèi)控制度停留在表面。個別銀行反洗錢專門機構在組織和推動反洗錢工作方面缺乏實質(zhì)性的內(nèi)容，大部分內(nèi)部控制制度未將反洗錢工作的開展情況作為考核指標和崗位任職資格的參考指標，也沒有將其納入內(nèi)部稽核的業(yè)務范圍。
現(xiàn)金賬戶監(jiān)管薄弱，銀行有關部門未給與足夠重視，且監(jiān)管技術落后，影響反洗錢的有效性。
3.反洗錢專業(yè)人才缺乏，甄別和分析可疑交易的能力不足，很難適應嚴峻的反洗錢形勢和任務。
4.地方利益保護嚴重。在中國經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境下，區(qū)域競爭日益激烈，各地均紛紛許諾以種種優(yōu)惠條件向外來資金示好，以投資為名的洗錢行為無疑將肆無忌憚地進駐。政府對于“黑錢”視而不見也無法抵制，阻礙了反洗錢的有利執(zhí)行。
三、對策
對應反洗錢工作中的困難和問題，我們認為未來的反洗錢應該在如下方面有所突破：
1.加強建立高科技高技術的反洗錢系統(tǒng)建設。當今的洗錢犯罪已成為典型的高智商和高科技犯罪，具有隱蔽性和復雜性的特點。因此，在現(xiàn)代反洗錢工作中，監(jiān)管跟監(jiān)督都必須依靠先進的計算機系統(tǒng)和分析軟件。報送機構要開發(fā)自身合規(guī)系統(tǒng)以綜合所有數(shù)據(jù)，進行初步的甄別和分析，通過電子形式報送金融情報機構。金融情報機構則利用自己的數(shù)據(jù)庫和分析系統(tǒng)，將交易報告經(jīng)過整理、篩選和分析，在浩繁的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)可疑交易信息，再通過政府部門間網(wǎng)絡移送執(zhí)法機關和相關機構。在此方面，我們可以適當參照國外的成功例子。澳大利亞金融情報機構將年預算2000萬澳幣的40%以上投入系統(tǒng)建設。2004年，美國金融情報機構FinCEN與德州EDS公司簽訂了6年1850萬美元的合同，以建立和運行以網(wǎng)絡為基礎的系統(tǒng)BSADirect，來管理基于銀行保密法收集到的信息。通過該系統(tǒng)，F(xiàn)inCEN將授權執(zhí)法部門和監(jiān)管機構通過網(wǎng)絡直接從FinCEN的數(shù)據(jù)庫中抽取數(shù)據(jù)。該系統(tǒng)計劃在2005年10月開始全面運作，從而進一步提高數(shù)據(jù)收集、分析和移送的質(zhì)量與效率。
另外，改進手段，切實減輕金融機構反洗錢工作中的負擔，盡可能規(guī)避金融機構執(zhí)行反洗錢工作中的道德風險；創(chuàng)新技術，提高數(shù)據(jù)甄別和分析的高科技和智能化程度，盡快提升金融機構大額和可疑資金交易報告數(shù)據(jù)分析結果對反洗錢工作的指導作用。
2.開拓結算工具，拓寬結算渠道。英國反洗錢專家奈杰爾·莫里斯·科特里爾在參加中國銀行反洗錢及合規(guī)工作會議時曾表示，中國人少用現(xiàn)金將有助于金融系統(tǒng)防范洗黑錢的行為。銀行卡和支票等與銀行發(fā)生聯(lián)系的支付方式便于銀行監(jiān)控資金流動并發(fā)現(xiàn)違法行為。因此，一是發(fā)展個人支票，建立個人儲蓄轉(zhuǎn)賬業(yè)務，由于個人儲蓄未開展支票轉(zhuǎn)賬業(yè)務，因而金融機構在個人轉(zhuǎn)賬結算方面進一步拓展，對信用度高的政府公務員和社會名人士推廣個人支票，對儲蓄戶可推廣個人匯款業(yè)務。二是發(fā)展銀行卡等電子貨幣，拓展銀行卡消費結算領域。目前銀行卡消費只在有限的特約廠商，需要擴大消費面，同時不斷完善銀行卡技術，方便廣大群眾結算消費，減少客戶消費。加快金融電子化步伐，大力推廣信用卡等現(xiàn)代結算方式。三是發(fā)展電子貨幣，實行個人收入電子化，對于企業(yè)事業(yè)單位和私人支付給個人的報酬實行以卡代收，最終使個人收入陽光化。3.加強對資金流動特別是跨境資金流動的監(jiān)測。目前，我國反洗錢信息監(jiān)測中心已正式成立，并初步建立了反洗錢監(jiān)測分析系統(tǒng)。但這個系統(tǒng)目前還只是處于初級階段，今后應不斷加強和完善其功能，做到不僅要和各大金融機構聯(lián)網(wǎng)，還要逐步實現(xiàn)與各金融監(jiān)管部門、執(zhí)法部門，以及稅務、海關等與反洗錢相關部門的聯(lián)網(wǎng)。
4.加強現(xiàn)金和賬戶管理，完善反洗錢處罰機制?！傲私饽愕目蛻簟笔鞘澜缃鹑谛袆有〗M向其成員國推薦的一種反洗錢制度，這一制度對發(fā)現(xiàn)和追查犯罪有重要的作用，但我國的法律還沒有要求金融機構承擔這一義務。為了打擊洗錢犯罪，有必要借鑒“了解你的客戶”制度，要求銀行職員承擔一定的義務，違犯者將承擔法律責任。因而就需要制定出金融機構違反反洗錢規(guī)定的處罰細則，分責任和后果的大小不同給予處罰。
5.針對洗錢多利用先進技術和設備的特點，我國應該建立一個專門的部門用先進的電腦網(wǎng)絡技術打擊和防范洗錢犯罪，同時密切關注中國乃至全球的巨額資金流動情況，及時發(fā)現(xiàn)線索，提前預防。美國財政部1990年建立的“打擊金融犯罪網(wǎng)絡”就是一個聯(lián)合了財政、銀行、稅收、司法部門，用先進的技術打擊和防范洗錢的專門機構。
6.進一步加強反洗錢國際合作。我們要積極爭取加入反洗錢國際組織，并要與世界各主要國家和地區(qū)反洗錢工作部門建立反洗錢雙邊合作關系，相互間開展反洗錢信息交流、情報互換、合作培訓、協(xié)助調(diào)查、追回財產(chǎn)并引渡外逃犯罪嫌疑人等工作。
7.加強公安部門與銀行的合作。雙方聯(lián)合監(jiān)督，合作研究情報，共同研究開發(fā)反洗錢的新技術手段和裝備，另外，公安機關應對案件辦理中發(fā)現(xiàn)的反洗錢監(jiān)督監(jiān)管領域存在的問題及時通報人行，提出完善反洗錢監(jiān)管、防范洗錢風險的建議，充分發(fā)揮職能。
8.加大對反洗錢知識的宣傳與普及，使人們能夠認識到洗錢帶給我們的巨大危害，從而積極自覺地投身于反洗錢活動中，擴大反洗錢活動的范圍，是我們的反洗錢活動更加有效地進行。
9.建立全國各機構、各地方政府協(xié)同開展反洗錢的體制。積極培養(yǎng)反洗錢專門人才，全力貫徹反洗錢規(guī)章制度，協(xié)同監(jiān)視洗錢活動，積極上報等等。
中國的反洗錢工作仍舊任重而道遠，為此我們要盡快與國際反洗錢接軌，努力完善我國的反洗錢體系與機構，為我國經(jīng)濟的快速發(fā)展披上反洗錢防彈衣，讓中國的經(jīng)濟之龍穩(wěn)步騰飛。
【摘要】目前，洗錢已經(jīng)成為國際上一個備受關注的話題，而中國的反洗錢進程剛剛起步，面臨著嚴峻的形勢，存在諸多的問題。本文將從宏觀經(jīng)濟的角度透視這一問題，先簡要介紹洗錢的定義和危害，剖析我國反洗錢存在的主要問題，并提出與之相應的對策。
【關鍵詞】洗錢反洗錢金融機構對策
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