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[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值 盈余管理 客觀主義
2006年2月15日財政部對外正式了39項會計準(zhǔn)則，其中包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將于2007年首先在國內(nèi)上市公司執(zhí)行。較以往的會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則正在一步步縮小各項減值規(guī)定中的職業(yè)判斷空間，而代之以客觀、詳細(xì)的評判標(biāo)準(zhǔn)和必要證據(jù)，使得減值準(zhǔn)備必須在一系列事實和證據(jù)的鏈條下才能進行，極大的規(guī)制了資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回的隨意性。
一、新舊準(zhǔn)則的對比
舊準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定體現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則―投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則―無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則―固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則―存貨》各準(zhǔn)則中，同時在2001年公布的《企業(yè)會計制度》中也做了規(guī)定。資產(chǎn)減值的內(nèi)容主要包括應(yīng)收款項的減值、短期投資跌價損失、存貨跌價損失、長期投資減值、固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值、在建工程減值以及委托貸款減值。舊準(zhǔn)則與《企業(yè)會計制度》中規(guī)定八項減值以資產(chǎn)的經(jīng)濟性作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并分別以成本與市價孰低、可收回金額、成本與可收回金額孰低以及成本與可變現(xiàn)凈值孰低作為計量標(biāo)準(zhǔn)，測量減值的頻率主要為期末測試和定期測試。劉玉廷、戴德明(2005)所做的實證研究發(fā)現(xiàn)，1998年～2003年期間，上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提比例呈明顯上升；自我國1998年實施的四項準(zhǔn)備計提到2001年實施的八項準(zhǔn)備計提以來，一定程度上擠干了上市公司和利潤水分，并導(dǎo)致上市公司整體經(jīng)營業(yè)績滑坡；2001年、2002年被ST的上市公司，實現(xiàn)摘帽前存在利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的方式增加當(dāng)期利潤的行為，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)會可能主要來源于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回；具有配股增發(fā)的上市公司可能利用減值準(zhǔn)備操縱利潤。
盡管八項減值的規(guī)定從一定程度上具體化了減值計提的條件、標(biāo)準(zhǔn)等，但是準(zhǔn)則之間、準(zhǔn)則與會計制度之間的減值規(guī)定之間協(xié)調(diào)性較差、條文細(xì)化不夠，更重要的是由于國內(nèi)會計人員相對獨立性不夠，職業(yè)判斷往往依賴公司高管的經(jīng)營目標(biāo)和自身利益，必然導(dǎo)致最終的減值計提違背資產(chǎn)減值準(zhǔn)則制定的初衷。
新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定得到加強，從準(zhǔn)則數(shù)量上來看，主要包括第1號存貨準(zhǔn)則、第2號長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、第3號投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、第4號固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、第5號生物資產(chǎn)準(zhǔn)則、第6號無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則、第15號建造合同準(zhǔn)則、第18號所得稅準(zhǔn)則、第20號企業(yè)合并準(zhǔn)則、第21號租賃準(zhǔn)則、第22號金融工具和確認(rèn)準(zhǔn)則、第27號石油天然氣開采準(zhǔn)則，共13個準(zhǔn)則涉及資產(chǎn)減值。各準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性明顯增加，除了依靠單個準(zhǔn)則做出資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定外，還利用第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進行內(nèi)容之間的協(xié)調(diào)，避免了舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值內(nèi)容規(guī)定之間的空白區(qū)域，且無準(zhǔn)則進行統(tǒng)領(lǐng)的缺陷。減值準(zhǔn)備的條款規(guī)定也有明顯的增加，語言表述上更加清晰、明了。通過對比可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則較之于舊準(zhǔn)則和2001年的會計制度存在以下差異，首先，改變了資產(chǎn)減值測試的頻率。即，只要資產(chǎn)存在發(fā)生減值的跡象，都需要進行資產(chǎn)減值測試，并計算其可收回金額。而對于因企業(yè)合并所形成的商譽以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否出現(xiàn)減值跡象，均需在每年進行減值測試。其次，引入了資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)組的概念在第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中作了明確定義，即規(guī)定在以單項資產(chǎn)計提減值時，如存在單項資產(chǎn)可收回金額確定上的困難，可以通過確定單項資產(chǎn)所屬資產(chǎn)組的可收回金額，進而計提減值準(zhǔn)備。再次，明確了資產(chǎn)可收回金額的估計方法和總部資產(chǎn)、商譽的減值處理。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定，這主要是考慮到不少固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的銷售價格難以在實務(wù)中獲得，因此將原來的銷售價格改為公允價值。同時，總部資產(chǎn)和商譽需要結(jié)合資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。最后，資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的禁止性規(guī)定。新準(zhǔn)則嚴(yán)格了資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。其中，對于資產(chǎn)處置、出售以及對外投資等減值轉(zhuǎn)回做了例外的規(guī)定。
二、新準(zhǔn)則的客觀主義傾向
會計職業(yè)與其他行業(yè)相比存在特殊性，尤其在會計工作實務(wù)中需要會計人員的職業(yè)判斷以確定是否對某項交易或事項做出確認(rèn)和計量。反映在資產(chǎn)發(fā)生減值時，會計人員需要依據(jù)各項資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上作出是否變更資產(chǎn)價值或是從財務(wù)報表中去除該項資產(chǎn)的決定。這種職業(yè)判斷從根本上依賴于會計人員的知識內(nèi)容、結(jié)構(gòu)，工作經(jīng)驗，所處環(huán)境等因素，如果準(zhǔn)則中不能明確判斷減值的標(biāo)準(zhǔn)，將會導(dǎo)致會計人員依據(jù)主觀判斷做出是否計提減值的決定，使得不同的會計人員對于同一項交易或事項的處理有著不同的處理方式和處理標(biāo)準(zhǔn)，勢必會降低會計信息的可比性和真實性。
降低資產(chǎn)減值計提的主觀性，首先可以通過增加準(zhǔn)則的條文和執(zhí)行的強制性使會計人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)逐漸趨向一致。從我國準(zhǔn)則的制定過程可見一斑。我國資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定最早始于1992年執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》，其中提出計提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，但未作出強制性要求。1993年的會計改革中允許企業(yè)采用百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，而各行業(yè)的計提比例不同。1998年財政部的《股份有限公司會計制度―會計科目和會計報表》要求部分企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備，對其他企業(yè)則只需計提壞賬準(zhǔn)備，其他減值未作規(guī)定。1998年首次在會計準(zhǔn)則中要求企業(yè)計提長期投資減值準(zhǔn)備。2000年頒布的《企業(yè)會計制度》還增加了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的減值準(zhǔn)備，從此涉及資產(chǎn)減值的會計準(zhǔn)則達到8項。準(zhǔn)則內(nèi)容的增加和條文的細(xì)化無疑降低了職業(yè)判斷的空間，使得會計信息的可比性和真實性得到增強。新準(zhǔn)則進一步擴展了準(zhǔn)則的范圍和內(nèi)容，較之以前增加了對投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、商譽、租賃資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的規(guī)定，更進一步降低了職業(yè)判斷的主觀性。
其次，在具體的準(zhǔn)則規(guī)定中盡可能的使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量形成完整的體系，其中確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)基礎(chǔ)、計量標(biāo)準(zhǔn)和測試頻率的規(guī)定應(yīng)更符合資產(chǎn)的客觀實際。新準(zhǔn)則首先規(guī)定了企業(yè)需要從內(nèi)部信息和外部信息上以判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，即使存在準(zhǔn)則未列明的情況，只要資產(chǎn)實質(zhì)發(fā)生減值，仍需確認(rèn)。同時，新準(zhǔn)則在確認(rèn)上仍采取經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。其次，確認(rèn)基礎(chǔ)除了按照單項資產(chǎn)計提減值外，增加了在確定資產(chǎn)組價值的基礎(chǔ)上計提資產(chǎn)減值。再次，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)除了之前所采取的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，在成本與可收回金額孰低法中，增加了以公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者的方法。最后，資產(chǎn)減值的頻率做了重新規(guī)定。從整體而言，減值準(zhǔn)備的相關(guān)準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上更加完善，確認(rèn)和計量的體系更加嚴(yán)謹(jǐn)，減少了利用準(zhǔn)則漏洞的可能性。
再次,資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量需要客觀證據(jù)的證明,并且具有可重復(fù)檢驗性。新準(zhǔn)則分別在相關(guān)準(zhǔn)則中強調(diào)資產(chǎn)減值需要確鑿證據(jù),這是以往準(zhǔn)則中所未進行規(guī)定的。這在一定程度上決定了會計人員不僅需要依據(jù)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn),判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值,并且需要尋找可靠證據(jù)以證明資產(chǎn)減值情況確實發(fā)生的事實。資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)和證據(jù)之間的相互印證,將會限制會計人員的職業(yè)判斷隨意性,最終將導(dǎo)致會計信息更趨客觀。同時,相同的資產(chǎn)減值的判斷在不同的職業(yè)人員之間能夠進行重復(fù)檢驗,這樣也將會降低利用資產(chǎn)減值手段進行盈余管理操作的可能性,提高會計信息的質(zhì)量。
最后，資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的限制。舊準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度規(guī)定，在出現(xiàn)資產(chǎn)價值恢復(fù)的情況下，原來計提的減值需要轉(zhuǎn)回，并以之前的計提金額為限。目前，對于非商譽資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回尚存在爭議，F(xiàn)ASB禁止轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的減值損失；支持IASB允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的理由認(rèn)為，減值轉(zhuǎn)回符合財務(wù)會計概念框架，減值損失的轉(zhuǎn)回給投資者提供的信息更具相關(guān)性，且與歷史成本計量相一致。而反對的意見則認(rèn)為，減值轉(zhuǎn)回使得眾多企業(yè)利用該手段進行盈余操縱，且與歷史成本會計系統(tǒng)相違背，轉(zhuǎn)回成本較高；ASB允許在有限條件下轉(zhuǎn)回有形固定資產(chǎn)和投資的減值損失，但轉(zhuǎn)回金額不能高于未確認(rèn)減值前的賬面價值。而對于商譽減值損失的減值觀點較為接近，F(xiàn)ASB禁止商譽減值損失的轉(zhuǎn)回，在此問題上FASB和IASB已基本達成一致,即禁止轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的商譽減值損失。新準(zhǔn)則除了允許存貨、消耗性生物資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)在滿足條件的情況下可以將計提的減值損失轉(zhuǎn)回，其余資產(chǎn)發(fā)生的減值損失均不允許轉(zhuǎn)回，這無疑降低了上市公司為達一定目的而通過減值計提和轉(zhuǎn)回的手法，操縱利潤的行為，增加了會計信息的真實性。
盡管新準(zhǔn)則在體系上更加完整，與國際會計準(zhǔn)則更加趨同，內(nèi)容也得到進一步得到完善。但是新準(zhǔn)則能否使上市公司的價值與實際相符，客觀傾向性明顯的減值準(zhǔn)則能否實現(xiàn)準(zhǔn)則制定的預(yù)期目標(biāo)，尚需在上市公司實施后才能得出有說服力的結(jié)論。但勿庸置疑的是，準(zhǔn)則本身在制定和實際操作中更趨客觀性將是一個不爭的事實。
參考文獻：
由于生產(chǎn)力的快速發(fā)展，資產(chǎn)更新速度增快，資產(chǎn)貶值的速度大幅增加以及各種意外狀況對資產(chǎn)價值的影響增多。此時，利用計提資產(chǎn)折舊來已不能清楚的反映資產(chǎn)減值的情況，在這種情形下，資產(chǎn)減值損失這一概念顯得尤為重要。然而，企業(yè)在會計實務(wù)中對于資產(chǎn)減值損失的核算過程存在不少誤區(qū)。本文將從企業(yè)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計量、披露三個方面出發(fā)，談?wù)勝Y產(chǎn)減值損失核算過程中的一些問題。
一、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
目前，世界會計界的資產(chǎn)減值損失有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)要求只有資產(chǎn)損失在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)時才予以確認(rèn)，但這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的難點在于實際操作中難以辨別資產(chǎn)是否為永久性損失。可能性標(biāo)準(zhǔn)指對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失都予以確認(rèn)，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認(rèn)。經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)日若資產(chǎn)賬面價值低于可收回金額時予以確認(rèn)。它能如實反映資產(chǎn)的真實價值，又盡可能的減少會計人員主觀判斷的機會，便于操作。我國傾向于采用經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，但由于各種資產(chǎn)屬性不同，難以采取統(tǒng)一的確認(rèn)方法，我國相關(guān)準(zhǔn)則也未對每一項具體資產(chǎn)詳細(xì)規(guī)定其確認(rèn)方法，導(dǎo)致了會計人員必須依靠自身職業(yè)判斷，這就要求會計人員提高自身職業(yè)水平，緊密結(jié)合理論與實際，避免做出錯誤的判斷。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象，對于存在資產(chǎn)減值跡象的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進行減值測試。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第8號第5條對發(fā)生資產(chǎn)減值跡象的7種情形進行了明確的規(guī)定，為企業(yè)在實際減值測試中提供了可靠的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)以后，在以后期間的折舊過程中，重新計算其折舊金額，對于已減值的部分，不再計提其折舊金額。
二、資產(chǎn)減值損失的計量
我國資產(chǎn)損失的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的金額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這一規(guī)定則使可收回金額在實際操作中有兩大難點，即公允價值的確定和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。
資產(chǎn)公允價值的確定必須符合一定要求：公允價值應(yīng)采用公平交易中的銷售協(xié)議價格；在不存在銷售協(xié)議單存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的市場價格計量；如交易雙方不存在銷售協(xié)議且不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，公允價值就參考同行業(yè)類似的最近交易價格或者結(jié)果進行估計；如果仍然不能取得同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價格或者結(jié)果，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價值。盡管在對資產(chǎn)減值損失的計量中引入了公允價值，充分考慮了我國國情以及提高了相關(guān)性和可靠性，但仍存在一些不妥。
首先，銷售協(xié)議價格是以買賣雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，但在不同時間點上，資產(chǎn)的價格會受到市場上一些因素的干擾發(fā)生變動，在某一時間點上，資產(chǎn)的價格會與其價值發(fā)生較大的偏差。而資產(chǎn)的使用是一個長期的過程，要求將資產(chǎn)的賬面價值與其內(nèi)在價值比較后確定減值額。
其次，采用銷售協(xié)議價格作為計量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮到資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是為了帶來未來長期經(jīng)濟利益，而非出讓。在某一時間點上采取的銷售協(xié)議價格只是其當(dāng)時的價格，難以估量出其未來經(jīng)濟利益。
再次，企業(yè)保留資產(chǎn)不能僅僅考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來更多預(yù)計未來現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。此外，仍有很多資產(chǎn)的公允價值難以確認(rèn)，需要借助資產(chǎn)評估的手段進行協(xié)助判斷。
此外，有時單項資產(chǎn)的可回收金額難以確定，于是我國相關(guān)準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念。規(guī)定企業(yè)單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計存在困難，可以其所屬資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素：
1、資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。這是資產(chǎn)組認(rèn)定的關(guān)鍵因素。
2、資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。
新的會計準(zhǔn)則為了防止上市公司利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回提高利潤。規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。雖然該規(guī)定無法真實反映出已減值資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，但目前沒有更好的方法能夠在避免企業(yè)作假的前提下對減值部分轉(zhuǎn)回。
三、資產(chǎn)減值損失會計信息的披露
在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對企業(yè)資產(chǎn)減值的信息披露要求比以前要更加詳細(xì)。新的會計準(zhǔn)則要求企業(yè)在財務(wù)報表附注中披露當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的金額，發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和金額等詳細(xì)信息。當(dāng)會計確認(rèn)的計量標(biāo)準(zhǔn)需要依靠會計人員的個人職業(yè)判斷時，充分的會計信息披露可以保證會計信息的可靠性?；谀壳耙恍┢髽I(yè)存在利用資產(chǎn)減值進行人為的調(diào)節(jié)利潤，詳細(xì)的披露相關(guān)信息無疑能對企業(yè)起到一定的監(jiān)督作用。
參考文獻
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（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)）
作者簡介
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；會計處理；實例分析
中圖分類號：F273.4文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4311（2012）16-0094-02
0引言
2006年2月15日，財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱資產(chǎn)減值準(zhǔn)則）。該準(zhǔn)則借鑒了有關(guān)國際會計準(zhǔn)則，并結(jié)合我國資產(chǎn)減值會計實際，對準(zhǔn)則適用范圍、資產(chǎn)內(nèi)容與概念、資產(chǎn)減值跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)可收回金額的計量以及資產(chǎn)減值損失等方面進行了更新和明確?，F(xiàn)結(jié)合實際工作實例，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理問題進行逐一分析。
1計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
一般情況下，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)損益科目，貸記資產(chǎn)相關(guān)減值準(zhǔn)備科目。在實務(wù)處理中，由于條件不同，會計處理也不盡相同。
1.1 存貨中對于有合同價和無合同價的計提減值準(zhǔn)備如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分沒有合同價格約定，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準(zhǔn)備，由此計提的存貨跌價準(zhǔn)備不得相互抵銷。
例：2007年12月31日，A公司某產(chǎn)品60萬/臺，數(shù)量為6臺，其中5臺系與B公司簽訂合同的產(chǎn)品，合同約定每臺60萬，該產(chǎn)品在年末市場銷售價格為65萬/臺，在市場上的銷售費用和稅金為1萬/臺。在2007年底A公司某產(chǎn)品賬面價值。
有銷售合同部分產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=5×60-6×1=294萬，成本為60×5=300萬，其賬面價值為較小者294萬。無銷售合同部分產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=1×65-1×1=64萬，成本為60萬，其賬面價值應(yīng)為較小者60萬；因此該產(chǎn)品賬面價值為354萬。
1.2 長期股權(quán)投資權(quán)益法核算時，有股差時計提減值準(zhǔn)備在會計核算中，按其占被投資企業(yè)持股比例或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)影響程度的大小分為成本法和權(quán)益法，在權(quán)益法核算時，根據(jù)投資者投資數(shù)額與所享有被投資單位股權(quán)份額的差額，通過“長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”和“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”來進行調(diào)劑。如果長期股權(quán)投資發(fā)生減值，在計提減值準(zhǔn)備時，應(yīng)先沖銷股權(quán)投資差額，不足沖銷部分再轉(zhuǎn)至“長期投資減值準(zhǔn)備”。
例：2007年12月31日A公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面價值300萬元，若尚未攤銷的股權(quán)投資借方余額為30萬元，且2007年底該項投資可收回金額為（1）280萬元；（2）260萬元；若股權(quán)投資貸方差額為30萬元，且2007年底該項投資可收回金額為（1）280萬元；（2）260萬元。
對于第一種情況，在年底的長期股權(quán)投資賬面存在借方股權(quán)投資差額“長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”30萬元，當(dāng)可收回金額280尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額30時，會計分錄為：
借：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷20
貸：長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額20
當(dāng)可收回金額260尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額30時，會計分錄為：
借：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷30
貸：長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額30
借：投資收益—計提的長期投資減值準(zhǔn)備10
貸：長期投資減值準(zhǔn)備10
對于第二種情況，在年底的長期股權(quán)投資賬面存在貸方股權(quán)投資差額“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”30萬元，當(dāng)可收回金額280股權(quán)投資差額30時，會計分錄為：
借：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備20
貸：長期投資減值準(zhǔn)備20
當(dāng)可收回金額260股權(quán)投資差額30時，會計分錄為：
借：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備30
投資收益—計提的長期投資減值準(zhǔn)備 10
貸：長期投資減值準(zhǔn)備40
2沖回已計提的減值準(zhǔn)備
在企業(yè)經(jīng)營過程中，如果影響資產(chǎn)減值的因素消失，已計提減值準(zhǔn)備得以恢復(fù)，一般情況下，應(yīng)在已計提的減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)沖回，做相反的會計處理，即借記資產(chǎn)相關(guān)減值準(zhǔn)備科目，貸記有關(guān)損益科目。
2.1 沖回已計提長期股權(quán)投資準(zhǔn)備的注意事項按權(quán)益法核算時，如前期計提減值準(zhǔn)備時沖減了尚未攤銷完的“長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”項目的，對已計提減值準(zhǔn)備的長期投權(quán)投資價值恢復(fù)時，應(yīng)按恢復(fù)的金額，計入當(dāng)期損益，不再恢復(fù)原在計提減值準(zhǔn)備時已轉(zhuǎn)銷的股權(quán)投資差額余額；如前期計提減值準(zhǔn)備時沖減了資本公積準(zhǔn)備項目的，長期投資的價值于以后期間得以恢復(fù)，在轉(zhuǎn)回已計提的股權(quán)投資減值準(zhǔn)備X時，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計提減值準(zhǔn)備時計入損益的部分Y，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積項目X-Y，恢復(fù)的資本公積準(zhǔn)備項目以原沖減的資本公積金額為限。即：
借：長期投權(quán)投資減值準(zhǔn)備X
貸：投資收益—計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備Y
資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 X-Y
2.2 沖回已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的特殊規(guī)定在對已計提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備沖回時，固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面凈值時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回部分已提的減值準(zhǔn)備，同時為了正確反映累計折舊，需要將累計折舊恢復(fù)到不考慮減值因素情況下的累計折舊，按恢復(fù)累計折舊的金額沖銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
例：2006年某固定資產(chǎn)原值500萬，5年折舊期，平均年限，無殘值，當(dāng)年累計折舊100萬，可收回金額為320萬，年底計提減值準(zhǔn)備80萬。2008年底，計提折舊80萬，可收回金額270萬。2009年底，計提折舊90萬，可收回金額240萬。
2007年的可收回金額表示上一年度發(fā)生的減值因素有所轉(zhuǎn)好，應(yīng)對其減值準(zhǔn)備沖回時，首先應(yīng)當(dāng)比較不考慮減值準(zhǔn)備因素時固定資產(chǎn)賬面價值300（400-100）>可收回金額270，以較低者270與當(dāng)年計提折舊后賬面價值240（320-80）的差額貸記“營業(yè)處支出”，按不考慮減值因素情況下計提的折舊100與實際計提的折舊80的差額20補記“累計折舊”。即
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50
貸：營業(yè)處支出 30
累計折舊20
2008年如果不考慮減值因素，其賬面凈值應(yīng)是200萬，小于可收回金額240萬，以較低者200與當(dāng)年計的折舊后賬面價值180（270-90）的差額20貸記“營業(yè)外支出”，按不考慮減值因素情況下計提的折舊100與實際計提的折舊90的差額10補記“累計折舊”。即：
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30
貸：營業(yè)處支出 20
[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值會計 前提 新企業(yè)準(zhǔn)則
由于未來的不確定性，未來經(jīng)濟利益也就具有了不確定性。當(dāng)資產(chǎn)被定義為未來經(jīng)濟利益時，資產(chǎn)的價值就存在了變化的前提，減值的發(fā)生也就變得理所當(dāng)然。
一、資產(chǎn)減值會計是會計目標(biāo)的要求
關(guān)于會計目標(biāo)是什么的問題，理論界存在兩種不同的觀點，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，財務(wù)會計的目標(biāo)就是向資源使用者(股東)如實反映資源的受托者(企業(yè)管理當(dāng)局)對受托資源的管理和使用情況。它強調(diào)信息的可靠性，對資產(chǎn)的計量傾向于采用歷史成本計量屬性。決策有用觀認(rèn)為，財務(wù)會計的目標(biāo)就是向會計信息使用者提供對他們進行決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息，這種信息更強調(diào)信息的相關(guān)性。這種觀點在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。
二、資產(chǎn)減值會計與相關(guān)會計原則的關(guān)系
1.資產(chǎn)減值會計是穩(wěn)健性原則的運用。穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則。亨得里克森將謹(jǐn)慎性定義為：“會計師對于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價值的話，應(yīng)按其最低的價值來陳報，而對于負(fù)債和費用具有幾種可能的價值的話，則應(yīng)按其最高的價值來陳報。”資產(chǎn)減值會計是謹(jǐn)慎性原則在不確定的經(jīng)濟環(huán)境中對資產(chǎn)計價的具體運用。資產(chǎn)減值會計以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計資產(chǎn)的可收回金額，并將資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的排除在資產(chǎn)價值之外。雖然資產(chǎn)減值會計源于謹(jǐn)慎性原則，但僅用謹(jǐn)慎性原則來規(guī)范和指導(dǎo)資產(chǎn)減值實務(wù)又是不足夠、不充分的。因為在非專業(yè)人員的眼中，謹(jǐn)慎性是“任意低估”的代名詞：即使是專業(yè)人員，從謹(jǐn)慎性原則的角度來考慮資產(chǎn)減值，往往也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。謹(jǐn)慎性原則的運用主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷，這就不可避免地會帶有一些主觀色彩，極端的謹(jǐn)慎就會導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”的出現(xiàn)，從而也不能準(zhǔn)確地揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，進而損害報表信息使用者的利益。
2.資產(chǎn)減值會計是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則，是指會計人員對資產(chǎn)按照初始取得時的原始交易價格入賬，不考慮資產(chǎn)的現(xiàn)時成本或變現(xiàn)價值。由于歷史成本計量屬性具有以實際交易為基礎(chǔ)、為交易雙方所認(rèn)可、成本數(shù)據(jù)容易獲得且可靠性較大等特點，所以歷史成本計量屬性長期以來在會計計量中占據(jù)主導(dǎo)地位。但是在市場經(jīng)濟中，企業(yè)資產(chǎn)面臨著很多價值損耗的風(fēng)險，如通貨膨脹的存在，科技的飛速發(fā)展等，歷史成本計量屬性受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，而計算機和會計電算化的出現(xiàn)又為其他計量屬性提供了操作上的可能性。因此，資產(chǎn)減值會計是對歷史成本原則進行的一種改良，它不否定歷史成本原則，而是在它的基礎(chǔ)上有所突破，即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映資產(chǎn)的價值時不高于其現(xiàn)時價值(以現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等來反映)。
3.資產(chǎn)減值會計是確?？煽啃栽瓌t的基本要求?？煽啃栽瓌t，是指會計信息應(yīng)如實表達所要反映的對象，它包括如實反映、可驗證性和中立性三個要素。如實反映要求會計信息應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从称渌磉_的現(xiàn)象或狀況。但是隨著時間的推移受市場因素的影響，資產(chǎn)價值出現(xiàn)下跌后，繼續(xù)使用歷史成本就不能“如實的反映其所要表達的現(xiàn)象或狀況”。當(dāng)資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，資產(chǎn)減值會計就要比歷史成本會計更能如實反映資產(chǎn)價值的實際情況?？沈炞C性是指會計信息應(yīng)當(dāng)具有可重復(fù)驗證的特征。即對同一會計事項，由不同的人依據(jù)相同的信息輸入、遵循相同的會計準(zhǔn)則，可以得出相同或基本相似的結(jié)論。資產(chǎn)減值會計是對歷史成本的突破，在資產(chǎn)計量屬性選擇上也應(yīng)盡量符合可驗證性。
4.資產(chǎn)減值會計是確保相關(guān)性原則的必然選擇。相關(guān)性原則是指會計信息應(yīng)同決策相聯(lián)系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時性、預(yù)測價值和反饋價值三個要素。資產(chǎn)減值會計具有較強的預(yù)測價值功能，當(dāng)預(yù)期資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益明顯低于歷史成本時就要對歷史成本提供的信息進行修正，從而把未來流入經(jīng)濟利益低于歷史成本的風(fēng)險在當(dāng)期披露，這樣的信息將有助于會計信息使用者從投資決策的角度看清現(xiàn)狀并預(yù)測未來。
(1)嚴(yán)格執(zhí)行國家、行業(yè)、公司有關(guān)方針政策、法律法規(guī)和規(guī)章制度。（2)堅持統(tǒng)一管理、分級負(fù)責(zé)，提高固定資產(chǎn)零星購置的計劃性和規(guī)范性。（3)堅持經(jīng)濟節(jié)儉、優(yōu)化配置，實現(xiàn)零星購置固定資產(chǎn)安全、效能、周期成本最優(yōu)。
2.明確零購項目涵蓋范圍及分類
2.1首先明確固定資產(chǎn)定義，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：
(1) 為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的（持有目的）
(2) 使用壽命超過一個年度；
(3) 資產(chǎn)的持有目的不同，分類也可能不同，比如屋，對于一般企業(yè)來說，大都用于生產(chǎn)經(jīng)營，屬于固定資產(chǎn)，而對于房地產(chǎn)企業(yè)持有的將用于出售的商品房，則屬于存貨；
(4) “出租”僅限于經(jīng)營租賃方式出租的機器設(shè)備；如果是以融資租賃方式出租的資產(chǎn)，則其在租賃期內(nèi)不屬于出租方的資產(chǎn)；如果是出租房屋建筑物等，則一般應(yīng)該做性房地產(chǎn)處理；
(5) 使用壽命也可以用該固定資產(chǎn)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量來表示；
(6) 必須是有形的資產(chǎn)，以與無形資產(chǎn)相區(qū)分。
此外，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則己不再強調(diào)“單位價值標(biāo)準(zhǔn)”，因為統(tǒng)一的單位價值標(biāo)準(zhǔn)不適用于所有企業(yè)。企業(yè)還需要運用職業(yè)判斷，適當(dāng)考慮單位價值標(biāo)準(zhǔn)，以便將低值易耗品等與固定資產(chǎn)區(qū)分開來。
2.2同時固定資產(chǎn)還需滿足下列條件，才能予以確認(rèn)
(1) 與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
(2) 該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。“可靠地計量”在某些情況下也可基于合理的估計，比如，己達到預(yù)定可使用狀態(tài)但未辦理竣工手續(xù)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按暫估價入賬，即其成本能夠可靠地計量，且應(yīng)計提折舊。
2.3固定資產(chǎn)零購項目涵蓋范圍
首先是能滿足固定資產(chǎn)定義的物資，且未納入工程項目管理、可以獨立發(fā)揮作用且無建筑安裝工程量的設(shè)備、儀器儀表、工器具及運輸工具等固定資產(chǎn)才可納入固定資產(chǎn)零購項目。例如按應(yīng)用專業(yè)細(xì)分如下：
(1) 交通運輸車輛：包括公務(wù)車輛、生產(chǎn)服務(wù)車輛（含生產(chǎn)管理車輛、生產(chǎn)普通車輛、生產(chǎn)特種車輛）和其他特種運輸設(shè)備。
(2) 生產(chǎn)管理用工器具：包括制造、檢修維護設(shè)備和生產(chǎn)、安全工器具等。
(3) 儀器儀表及測試設(shè)備：包括輸電、變電、配電、營銷、繼電保護、自動化控制等專業(yè)測試設(shè)備、儀器儀表等。
(4) 辦公及輔助設(shè)備：包括個人辦公用電子計算機（臺式機、筆記本電腦等)，打印、復(fù)印、掃描、傳真等辦公設(shè)備，印刷機、電動切紙機、電動訂書機等印刷設(shè)備，攝錄及圖像編輯設(shè)備，通信設(shè)備等。
(5) 其他：包括為生產(chǎn)生活服務(wù)的其他零購設(shè)備等。
3.固定資產(chǎn)零購項目的儲備管理
3.1設(shè)置統(tǒng)一的固定資產(chǎn)零購項目儲備庫
項目儲備應(yīng)按輕重緩急的情況劃定優(yōu)先級別，項目的抽取遵循項目儲備的優(yōu)先級別，實施項目需統(tǒng)一納入年度投資計劃，儲備庫實行動態(tài)管理。
3.2設(shè)置固定資產(chǎn)零購項目儲備歸口管理部門
歸口管理部門的職責(zé)是具體負(fù)責(zé)項目儲備管理工作，制定項目儲備管理辦法及流程，制定項目儲備審核管理辦法審核流程，制定項目實施的年度計劃，監(jiān)督管理項目儲備庫項目實施情況。
3.3設(shè)置固定資產(chǎn)零購項目儲備審核機制
項目審核部門可根據(jù)零購項目的應(yīng)用專業(yè)，投資規(guī)模進行分類、分級審核。例如按以上第二節(jié)五類應(yīng)用專業(yè)進行分類審核，同時固定資產(chǎn)分級審核也是十分必要的，只有分類、分級同時管理才能提高項目儲備審核的效率和效果，分級可按投資規(guī)模和投資數(shù)量進行，例如按設(shè)備價值投入資金規(guī)模分級：
(1) 全部交通運輸車輛及單項投資30萬元及以上的項目，設(shè)置為限上項目，報最高（第一）級別審核機制審核。
(2) 單項投資1萬元-30萬元的項目，設(shè)置為限下項目，報第二級別審核機制審核。
(3) 單項投資0.2萬元-1萬元（含1萬元）的項目，設(shè)置為零星項目，報最低（第三）級別審核機制審核。
無論采用哪種類別的審核方式，項目儲備必須要有統(tǒng)一的規(guī)范或模式來縮小差異化的存在，用以保障項目儲備能規(guī)范，審核能高效，可制定項目儲備管理辦法用以保障項目儲備的質(zhì)量。
(4) 制定固定資產(chǎn)零星購置管理辦法，統(tǒng)一組織編制、審核固定資產(chǎn)零購置項目年度計劃，平衡匯總后納入單位綜合投資計劃，對于己納入年度投資計劃并有投資完成工程量的項目，應(yīng)及時從儲備項目庫中轉(zhuǎn)出。
4.固定資產(chǎn)零購項目的實施
項目負(fù)責(zé)部門（或需求部門）需按照當(dāng)年固定資產(chǎn)零購項目年度計劃下達的項目實施。按照采購管理辦法或采購程序交由采購單位或部門進行采購，采購?fù)瓿珊箜椖控?fù)責(zé)部門(或需求部門）按程序做好到貨、驗收和入庫（或只發(fā)現(xiàn)場）工作，這一系列的工作看似順暢簡單，但由于各單位機構(gòu)設(shè)置、制度流程的復(fù)雜程度不同，也會造成采購周期存在較大差別，從項目管理的角度考慮項目監(jiān)督必須規(guī)范化和常態(tài)化，項目負(fù)責(zé)部門（項目需求部門）需定期匯報項目執(zhí)行情況。
項目歸口管理部門應(yīng)定期檢查項目進展情況，檢查內(nèi)容主要包括月度或季度項目采購情況、合同簽訂情況、到貨情況、付款情況、投運情況等。
5.固定資產(chǎn)零購項目的轉(zhuǎn)固管理
固定資產(chǎn)零購項目不同于其他類型的項目，項目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)管理要及時，只要驗收入庫或投入使用便可進入資產(chǎn)管理的程序，項目轉(zhuǎn)固會涉及項目歸口管理部門、項目使用部門、財務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門等諸多部門，涉及多項手續(xù)、流程，為保障固定資產(chǎn)零購項目能從始至終順利實施，完善科學(xué)的管理制度是最有效措施。
關(guān)鍵詞：價值管理；國有資產(chǎn)；高校管理
高校國有資產(chǎn)是高校建設(shè)和發(fā)展的基石，從國家教育主管部門對高校教育教學(xué)水平評估提出的必備條件來看，各類各型高校除了必須達到一定資產(chǎn)總量要求外，每年新增資產(chǎn)還應(yīng)達到10%增量，同時，根據(jù)不同的科別，還有不同的生均值要求。由此可見，高校國有資產(chǎn)既是衡量高校辦學(xué)規(guī)模和辦學(xué)條件不可或缺的因素，也是高校培養(yǎng)人才、發(fā)展科學(xué)和服務(wù)社會的物質(zhì)基礎(chǔ)。
1當(dāng)下高校國有資產(chǎn)管理普遍存在的問題
大多數(shù)高校每年會定期組織固定資產(chǎn)清查與盤點，然而，每次清產(chǎn)核資，總會暴露出賬賬不符，賬實不符等一大堆老生常談的問題，也令高校國有資產(chǎn)管理的職能機構(gòu)一般為國有資產(chǎn)管理處（以下簡稱“國資處”）大傷腦筋。究其原因，有人認(rèn)為，這是高校國有資產(chǎn)管理缺乏統(tǒng)一的組織機構(gòu)造成的。一般高校，國資處主管實物形態(tài)資產(chǎn)，財務(wù)處主管貨幣形態(tài)資產(chǎn)，管錢與管物的脫節(jié)導(dǎo)致了國有資產(chǎn)的價值分離，最終體現(xiàn)在資產(chǎn)賬與財務(wù)賬的“賬賬不符”上。也有人認(rèn)為，這是高校資產(chǎn)管理者管理意識淡薄造成的。目前，高校資產(chǎn)靠政府投入，權(quán)屬國家所有，學(xué)校具體使用人只管用，所有權(quán)和使用權(quán)分離，責(zé)權(quán)劃分不明確，當(dāng)人員更換調(diào)離時，也不辦理轉(zhuǎn)移交接手續(xù)，其名下的資產(chǎn)也就隨時間延續(xù)而不知去向，最后導(dǎo)致“賬實不符”。然而，筆者認(rèn)為，以上這些原因都不是導(dǎo)致目前高校國有資產(chǎn)管理工作中出現(xiàn)這類問題的根本所在，真正的原因是人們對國有資產(chǎn)管理中實物管理與價值管理相互之間關(guān)系的認(rèn)識偏差及不足。
2實物管理與價值管理的關(guān)系
在認(rèn)知實物管理與價值管理的關(guān)系之前，我們首先來明確實物管理、價值管理的定義。實物管理，是采購部門付款購得實物，經(jīng)資產(chǎn)管理職能部門辦理入庫、建賬、建卡（標(biāo)簽）手續(xù)后，使用部門（人）正式獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，在使用過程中，同時對資產(chǎn)進行保管、保養(yǎng)等管理。價值管理，是指財務(wù)部門，對應(yīng)所購入的資產(chǎn)，在財務(wù)賬上錄入準(zhǔn)確的價值信息并進行賬面金額的管理。傳統(tǒng)意義上的高校國有資產(chǎn)管理，實物管理一般由國資處負(fù)責(zé)，財務(wù)處則負(fù)責(zé)價值管理，實物管理與價值管理兩者之間的關(guān)系，其實就是基于這兩種管理概念簡單相加的一種管理模式。事實上，實物資產(chǎn)的獲得，也僅是具備了被管理的對象——實物，資產(chǎn)管理職能部門及使用人對資產(chǎn)管理的目標(biāo)和要求也僅局限在保證資產(chǎn)的存在和完整，在這種管理意識的支配下，管理方法簡單、粗放，嚴(yán)重忽略了獲得這些資產(chǎn)的初衷和動機。同樣，負(fù)責(zé)價值管理的財務(wù)部門也只注重于自身的賬務(wù)管理，管理目標(biāo)停留在“賬務(wù)”和“價值”的數(shù)據(jù)表面。
3傳統(tǒng)意義上實物管理、價值管理的特征和弊端
在這種片面又模糊的認(rèn)知中，管理者把實物管理與價值管理構(gòu)建在一種“并連關(guān)系”之中。同時，購置經(jīng)費的報銷記賬，實物資產(chǎn)的登記入庫，都是分別圍繞兩個職能部門進行的，“職能部門”成為了這種管理體系中的主體，而實操中本應(yīng)是作為主體的“管理”，實質(zhì)上卻成了部門履行自己職能的輔助手段。
3.1兩個主體各行其事，少有溝通
國資部門、財務(wù)部門是兩個不同的管理主體，國資部門管實物，財務(wù)部門管賬簿，貌似主體清晰、職責(zé)分明，兩個管理主體在實際工作中卻是各行其事，少有交流和聯(lián)系，實則都是“各掃自家門前雪，不管他人瓦上霜”。
3.2兩個管理主體間沒有建立關(guān)鍵時點的截面數(shù)據(jù)留存
2014年1月以前，高校固定資產(chǎn)不計提折舊，財務(wù)部門只管報銷記賬，多年之后，實物資產(chǎn)已滿足報廢條件，而財務(wù)賬薄金額仍保持著購置時的原值。同樣，國資部門只負(fù)責(zé)資產(chǎn)的登記建卡，幾年使用耗損，資產(chǎn)功能、性能必然降低，直至報廢處置，殘值收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于購置原值。兩個主體都只注重各自的結(jié)果數(shù)據(jù)，忽略了過程數(shù)據(jù)，更沒有在關(guān)鍵時點建立截面數(shù)據(jù)的對比，最終導(dǎo)致實物管理與價值管理的結(jié)果數(shù)據(jù)也存在著巨大差異。
3.3顛倒了主次關(guān)系
部門的存在都是因為管理工作的需要。但對于資產(chǎn)管理出現(xiàn)這種問題的高校，無論是國資部門還是財務(wù)部門，無不例外都只關(guān)注自己部門的職能本身，所進行的一切工作均只圍繞本部門職能而進行，忽略了管理的內(nèi)涵和本意。3.4割裂了實物管理和價值管理的內(nèi)在聯(lián)系這種“分工又分家”的管理模式，把實物管理和價值管理置于一種“并連”關(guān)系之中，兩者之間互不干擾、沒有交融，表面看僅是阻斷了兩個主體間的交流，實質(zhì)上嚴(yán)重割裂了實物管理和價值管理的內(nèi)在聯(lián)系，最終導(dǎo)致的管理結(jié)果不佳，體現(xiàn)在資產(chǎn)殘值與賬簿原值嚴(yán)重不相符。
4新形勢下高校國有資產(chǎn)管理的新要求
高校國有資產(chǎn)管理是國家財政管理的重要基礎(chǔ)和有機組成部分，財政部對現(xiàn)代高校的國有資產(chǎn)管理工作，提出了“像管理資金一樣管理資產(chǎn)的”全新要求。資產(chǎn)是有“生命”的，從產(chǎn)生到消亡，同人類一樣，有著自己的“生命”旅程。采購時花費的資金體現(xiàn)在價值，購置完成后獲得的物資體現(xiàn)在實物，報廢處置后的收益——殘值，又重新回到價值，資產(chǎn)完整的“生命”過程，呈現(xiàn)了這么一個規(guī)律，價值——實物——價值，它們之間的關(guān)系應(yīng)該是一種“串連關(guān)系”。基于以上分析，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)是資金的物化，資金是資產(chǎn)的量化，財資不能分家，傳統(tǒng)意義上的實物管理與價值管理的“并連”關(guān)系，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)現(xiàn)代高校發(fā)展對國有資產(chǎn)管理提出的要求。只有在這種“串連關(guān)系”下，才能真正做到以“管理”為中心，確立“管理”的主導(dǎo)地位。因此，高校國有資產(chǎn)管理，要準(zhǔn)確把握形勢，牢固樹立“全口徑、全過程、全方位”管理的理念，構(gòu)筑新的實物管理與價值管理的框架，并重新解析他們之間的關(guān)系，是解決當(dāng)下高校國有資產(chǎn)管理存在問題的根本所在。
5構(gòu)建實物管理與價值管理新型關(guān)系的舉措
5.1革新認(rèn)知、改變觀念，加強內(nèi)涵建設(shè)
堅持問題導(dǎo)向，打破傳統(tǒng)理念的束縛，重新定義新形勢下實物管理與價值管理的概念，重新審視實物管理、價值管理的處延和內(nèi)涵，重新評估實物管理與價值管理的相互關(guān)系。
5.2協(xié)同參與，建立以績效為導(dǎo)向的管理體制
建立績效管理體制，加強對國有資產(chǎn)利用效率的考核，從而提高國有資產(chǎn)的使用效益。這就要求我們打破陳舊觀念、拓展外延、豐富內(nèi)涵，將資產(chǎn)管理的觸角延伸至購置前的立項審核。將財務(wù)部門的預(yù)算管理和國資部門的采購論證、實施納入學(xué)校層面內(nèi)部控制系統(tǒng)。賬務(wù)與國資部門共同參與到建設(shè)項目的立項審核中去，堅持資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合、資產(chǎn)管理與財務(wù)管理相結(jié)合，以達到實物管理和價值管理的有機結(jié)合，實現(xiàn)實物管理與價值管理有效統(tǒng)一。根據(jù)所立項目的具體內(nèi)容，國資會同財務(wù)對項目進行認(rèn)真審核，分析項目的必要性、可行性及預(yù)期效益。對大型申購項目的審核，可組織專家論證或委托中介機構(gòu)進行評審。項目完工后，及時組織驗收和總結(jié)，財務(wù)部門按規(guī)定編報項目預(yù)算的使用情況報告，國資部門對項目中的固定資產(chǎn)部分進行建賬立卡，為后續(xù)的實物管理做好準(zhǔn)備。
5.3以財務(wù)管理制度為切入口，指導(dǎo)國有資產(chǎn)管理
按照政府會計準(zhǔn)則制度和財政部要求，重新定義全口徑臺賬內(nèi)容，構(gòu)建全口徑臺賬框架，樹立新的管理意識，修訂新的管理制度。與財務(wù)制度對接的新形勢下的國有資產(chǎn)管理，再也不是簡單地清點和報廢，加強“三全”管理意識，主動適應(yīng)新時代國資管理的新要求。日常管理中計提折舊，以“月”為單位，設(shè)定臺賬采集周期，建立關(guān)鍵時點的截面留存數(shù)據(jù)，對關(guān)鍵指標(biāo)進行對比分析，全面掌握實物和賬簿的變化情況。
5.4以資產(chǎn)管理政策解讀為引導(dǎo)，加強國有資產(chǎn)管理
在國有資產(chǎn)管理工作中，以資產(chǎn)管理政策解讀與工作要求為引導(dǎo)，牢固樹立“管理”是主體意識，以管理為“經(jīng)脈”，把資金管理與資產(chǎn)管理有機地結(jié)合在一起。緊扣管理的各個環(huán)節(jié)，應(yīng)用信息化手段，對財務(wù)的記賬、折舊、核算和國資部門對資產(chǎn)的維保、調(diào)撥、處置等動作進行精細(xì)化、科學(xué)化、規(guī)范化操作管理，確保處置與折舊的最終價值相符。
1. 關(guān)于政府投資項目
所謂的政府投資項目指的是全額使用或是部分利用政府的資金投資固定資產(chǎn)項目,我國當(dāng)前的政府投資項目主體主要指的是基本建設(shè)投資項目,具體包括三大類:一為直接關(guān)系到生活與生產(chǎn)的設(shè)施投資,例如水電燃料的供應(yīng)設(shè)備投資;二為間接關(guān)系到生活與生產(chǎn)的項目投入,例如通信、交通、水利等設(shè)施項目投入;三為行政、科學(xué)、教育、衛(wèi)生等基礎(chǔ)設(shè)施投入,同時高新產(chǎn)業(yè)的一些技術(shù)項目也屬于此類投入項目[1]。政府資金主要有本級政府財政預(yù)算內(nèi)的資金、開發(fā)土地的基金、其他的財政資金[2]。
2. 政府投資項目內(nèi)部制約管理中的理由
2.1決策機制尚未完善
當(dāng)前,我國政府投資項目的決策機制存在不健全的理由,易于受到外力因素的影響,即過多的受到行政干預(yù)的干擾,而使得決策的科學(xué)性受到影響。通常決策是由領(lǐng)導(dǎo)一錘定音,項目投資的可行性并沒有經(jīng)過全面、科學(xué)的研究,或是迎合某領(lǐng)導(dǎo)的喜好、或者不重視民主評議,不采取社會公眾與專家的意見,即使有可能也只是在走形式化,這就導(dǎo)致一些投資項目重復(fù)建設(shè)、項目建成后無法使用、項目超計劃現(xiàn)象的發(fā)生。
2.2管理不夠嚴(yán)格
相關(guān)的政府投資管理部門在管理上存在不嚴(yán)的缺陷。如投資項目的審批,有些審批機關(guān)不夠重視前期工作,在沒有研究過投資項目的可行性的前提下就審批通過,或者是初步的設(shè)計工作深度不足、細(xì)節(jié)沒有做好,導(dǎo)致出現(xiàn)缺項、漏項等理由,對整個項目運轉(zhuǎn)造成影響。有些項目沒有按照招投標(biāo)的相關(guān)規(guī)定進行招投標(biāo),招標(biāo)走流程化,總是那幾家來招標(biāo),出現(xiàn)內(nèi)部利益走向平衡的理由。有些項目的程序是本末倒置的;有的項目并沒有上報經(jīng)審批就私自調(diào)整建設(shè)規(guī)模,以至于“三超”現(xiàn)象的出現(xiàn);還有的項目開工前沒有辦理相關(guān)手續(xù),竣工后也沒有進行項目驗收與財務(wù)決算等工作[3]。
2.3投融資體系不完善
我國相關(guān)的法律規(guī)定具有發(fā)行國債、舉債權(quán)力的是財政部,限定了地方政府的融資權(quán)限,地方政府只有通過補助或是轉(zhuǎn)貸的形式才可從財政部獲取項目投資。如《預(yù)算法》就規(guī)定其沒有編制赤字預(yù)算的權(quán)限,而《擔(dān)保法》中也有對政府不能擔(dān)保經(jīng)濟合同的規(guī)定。投融資體系受限于這種規(guī)定,就會導(dǎo)致地方政府因融資沖動而出現(xiàn)違規(guī)融資的現(xiàn)象,可能會因為投資失誤、舉債投資或是效益低而出現(xiàn)財政風(fēng)險。
2.4監(jiān)督機制不健全
雖然我國部分地區(qū)政府成立有監(jiān)督與管理投資項目的機構(gòu),還制定有相關(guān)的規(guī)章制度及對機構(gòu)職能進行過優(yōu)化,但在實際中還是存在管理上的理由。比如說合同管理上,沒有將政府投資項目的管理性質(zhì)與企業(yè)的投資項目區(qū)別開來,采取的是一般的合同方式,就減弱了合同對代建單位與承包單位的約束力。此外,由于政府投資項目的非營利性質(zhì),在監(jiān)管中更多的是強調(diào)行政性的激勵與約束,導(dǎo)致收到的監(jiān)管效果不理想。
3. 加強政府投資項目內(nèi)部制約管理的策略
3.1決策機制規(guī)范化
要加強政府投資項目的內(nèi)部制約與管理關(guān)鍵在于政府投資項目的決策機制的規(guī)范化。投資決策要堅持依法決策、科學(xué)決策與民主決策的基本原則。在決策之前,首先應(yīng)選擇一家信譽好、資質(zhì)符合的工程咨詢機構(gòu)對所投資的項目進行研究,綜合考慮環(huán)境、社會、技術(shù)與經(jīng)濟等因素,全面分析與論證其建設(shè)規(guī)模、必要性與可行性等內(nèi)容。公示政府投資項目實行聽證制度,尤其是重大建設(shè)投資項目需成立專門的項目建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組,請專家進行評議,聽取社會公眾的意見,不能僅憑領(lǐng)導(dǎo)說了算,應(yīng)切實對政府投資項目進行科學(xué)論證,并實行民主決策,保證政府投資項目滿足經(jīng)濟發(fā)展計劃的要求、滿足城市發(fā)展總體的規(guī)劃以及其他相關(guān)的規(guī)劃要求,以確保政府投資項目的決策科學(xué)、合理、可行。
3.2管理科學(xué)化
政府投資項目管理模式的構(gòu)建應(yīng)以我國的國情與市場經(jīng)濟體制為根據(jù)。政府應(yīng)成立專門的政府投資項目機構(gòu)或單位進行專業(yè)性的管理,如市建筑工務(wù)局、建設(shè)管理服務(wù)站等單位。同時,管理機構(gòu)應(yīng)完善政府投資項目建設(shè)資金的管理制度以及制約投資項目的投資。
3.2.1投資項目建設(shè)資金的管理
首先應(yīng)將投資項目的計劃上報有關(guān)部門審批,若在實施過程中有調(diào)整也因經(jīng)審批部門的同意。其次,明確建設(shè)項目資金的撥付程序,堅持“依計劃、按進度、憑預(yù)算”的辦理原則。若發(fā)現(xiàn)存在違法、違規(guī)使用資金的現(xiàn)象,應(yīng)嚴(yán)格按照規(guī)定追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。此外,還應(yīng)規(guī)范基本投資建設(shè)項目的財務(wù)管理,設(shè)置專門的財務(wù)管理機構(gòu)由專人進行管理,并要完善內(nèi)部的財務(wù)管理機制,嚴(yán)格落實審批的概算建設(shè)項目,以國有建設(shè)單位的會計制度為根據(jù)進行財務(wù)的核算并自覺接受主管部門的管理與監(jiān)督。會計人員必須遵紀(jì)守法,履行自己的職責(zé),進行會計監(jiān)督,要及時上報不合理的資金管理與破壞使用規(guī)定的現(xiàn)象。
3.2.2投資項目的投資制約
一是要做好投資項目的概算管理工作,前期應(yīng)做好投資項目的調(diào)查與測算工作,做實做細(xì)項目概算。經(jīng)初步設(shè)計與項目概算通過批準(zhǔn)后,需上交備案給有關(guān)對政府投資項目內(nèi)部投資制約管理辦法如需可聯(lián)系我們.部門,調(diào)整后的批文也需上交;項目的建設(shè)要根據(jù)審批的資金計劃與概算的內(nèi)容進行,禁止未經(jīng)批準(zhǔn)就擅自調(diào)整項目內(nèi)容。二是嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定與制度進行招投標(biāo),招投標(biāo)的文件內(nèi)容需公正、公平、合法,承包合同的條款應(yīng)與招標(biāo)文件的精神保持一致。三是實行跟蹤審計制度與交叉復(fù)審制度。項目建設(shè)的前期、中期都進行跟蹤審計,重點審查項目建設(shè)程序是否合法;跟蹤審計征地拆遷的費用,及時解決當(dāng)中產(chǎn)生的矛盾。對項目竣工決算進行交叉復(fù)審,以提高項目投資的真實度與項目審計的質(zhì)量,確保編制的項目竣工財務(wù)決算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、內(nèi)容齊全。四是設(shè)置內(nèi)部項目投資制約制度。嚴(yán)格執(zhí)行簽批程序,簽批的人員與金額均需明確。若項目有變更,還應(yīng)上交書面資料說明變更理由及其合理性,書面材料應(yīng)作為簽存的附件資料,調(diào)整有超過一定程度的項目概算的,也需上報有關(guān)部門經(jīng)備案同意后才可進行調(diào)整。
3.3融資方式合理化
