時(shí)間：2023-07-19 16:57:09
序論：在您撰寫(xiě)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法與權(quán)益法；相互轉(zhuǎn)換；會(huì)計(jì)處理
一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
（一）因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
（2）對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。
2.新增持股比例部分
新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。
商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)于投資整體有關(guān)。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權(quán)，成本為500萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
2011年1月1日，A公司又以1450萬(wàn)元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7500萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整：
①對(duì)于原10%股權(quán)的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬(wàn)元（6000×10%）之間的差額100萬(wàn)元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
100
貸：盈余公積
10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
②對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（7500-6000）相對(duì)于原持股比例的部分150萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬(wàn)元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
150
貸：資本公積—其他資本公積50
盈余公積
10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
③2011年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
1450
貸：銀行存款
1450
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元（7500×20%）之間的差額50萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
50
貸：營(yíng)業(yè)外收入
50
④假設(shè)2011年1月1日支付1650萬(wàn)元取得B公司20%的股權(quán)。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
1650
貸：銀行存款
1650
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬(wàn)元（7500×20%）之間的差額150萬(wàn)元屬于包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例10%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬(wàn)元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中商譽(yù)為50萬(wàn)元。
借：盈余公積
10
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
100
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
1 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的緣由
(1)增加投資。例如：原投資持股比例15％，采用成本法核算，又購(gòu)入20％的股權(quán)，持股比例達(dá)到35％，改為權(quán)益法核算。
(2)減少投資。例如：原持股比例60％，屬于母子關(guān)系，賣掉30％股權(quán)，剩余30％改為權(quán)益法核算。
(3)其他導(dǎo)致對(duì)被投資單位由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：長(zhǎng)江公司于2005年1月取得黃河公司10％的股權(quán)，成本為900萬(wàn)元，取得時(shí)黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8400萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，長(zhǎng)江公司對(duì)其采用成本法核算。本例中長(zhǎng)江公司按照凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。
2006年2月10日，長(zhǎng)江公司又以1800萬(wàn)元的價(jià)格取得黃河公司12％的股權(quán)，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照黃河公司章程規(guī)定，長(zhǎng)江公司能夠派人參與黃河公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定長(zhǎng)江公司在取得對(duì)黃河公司10％的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。2005年黃河公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
(1)2005年1月長(zhǎng)江公司取得黃河公司的股權(quán)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
900
貸：銀行存款
900
2006年2月10日，長(zhǎng)江公司追加投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
1800
貸：銀行存款
1800
(2)成本法改為權(quán)益法，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法處理：
運(yùn)用追溯調(diào)整法處理時(shí)，就當(dāng)作該投資業(yè)務(wù)一開(kāi)始就是采用權(quán)益法，與本來(lái)成本法計(jì)算的結(jié)果之間的差額調(diào)整留存收益。
容易得出：05年1月初始投資與06年2月10日追加投資時(shí)成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)處理相同；不同的是當(dāng)投資后被投資單位2005年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，權(quán)益法下投資單位按照持股比例應(yīng)享有90(900X10％)萬(wàn)元，調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
90
貸：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
90
借：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
9
貸：盈余公積
9
上述兩筆分錄可以合并為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
90
貸：盈余公積
9
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
81
需要特別注意的是：兩次投資間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)是否與被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利相同，如果不同，則說(shuō)明被投資單位有其他權(quán)益的變動(dòng)或者是再次投資時(shí)被投資單位進(jìn)行了資產(chǎn)評(píng)估，導(dǎo)致權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，因此還要追溯調(diào)整資本公積。
本例中，長(zhǎng)江公司追加投資時(shí)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值由8400萬(wàn)元增加到12000萬(wàn)元，增加了3600萬(wàn)元，投資單位按照持股比例應(yīng)該享有360(3600X10％)萬(wàn)元。其中90萬(wàn)元屬于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利時(shí)投資單位應(yīng)享有的部分，剩余的270萬(wàn)元是由于資本公積變動(dòng)引起的。因此應(yīng)增加相應(yīng)的權(quán)益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
270
貸：資本公積一其他資本公積270
案例(減少投資)：長(zhǎng)江公司原持有黃河公司60％的股權(quán)，其賬面余額為9000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。2006年1月10日，長(zhǎng)江公司將其持有的對(duì)黃河公司20％的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款5400萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24000萬(wàn)元。長(zhǎng)江公司原取得對(duì)黃河公司60％股權(quán)時(shí)，黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13500萬(wàn)元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自取得對(duì)黃河公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7500萬(wàn)元。假設(shè)黃河公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，黃河公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中長(zhǎng)江公司按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積。
(1)長(zhǎng)江公司在出售20％的股權(quán)時(shí)：
借：銀行存款
5400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
3000(9000／60％>
投資收益
2400
(2)采用追溯調(diào)整法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值：
投資單位在減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)部分。上例中第一次投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13500萬(wàn)元，出售股權(quán)當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24000萬(wàn)元，增加10500萬(wàn)元，其中凈利潤(rùn)為7500萬(wàn)元，剩余部分3000萬(wàn)元。也就是說(shuō)投資方取得投資以后，在被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)中應(yīng)享有的份額為4200[(24000--135000)>
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
3000
貸：盈余公積
300
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn) 2700
剩余的1200(4200-3000)萬(wàn)元不需再調(diào)整資本公積。
總結(jié)：增資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，既要調(diào)整留存收益又耍調(diào)整資本公積；減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的緣由
(1)減少投資。例如：原持股比例40％，賣掉25％股權(quán)，剩余15％改為成本法核算；
(2)增加投資。例如：原投資持股比例30％，又購(gòu)入25％的股權(quán)，持股比例達(dá)到55％，改為成本法核算。
(3)其他導(dǎo)致對(duì)被投資單位由權(quán)益法改為成本法核算的情況出現(xiàn)。
2 核算案例與分析
案例一(追加投資)：2007年1月1日，長(zhǎng)江公司以1500萬(wàn)元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，黃河公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元(假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值)，因?qū)S河公司具有重大影響，長(zhǎng)江公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。長(zhǎng)江公司每年均按10％提取盈余公積。2007年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)i000萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。
2008年1月1日，長(zhǎng)江公司又以1800萬(wàn)元取得黃河公司30％的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，當(dāng)日黃河公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元，取得該部分股權(quán)后，長(zhǎng)江公司能夠?qū)S河公司實(shí)施控制，因此長(zhǎng)江公司將對(duì)黃河公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。
要求：編制長(zhǎng)江公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
解析：
(1)2007年1月1日
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司(成本) 1500
貸：銀行存款
1500
(2)2007年末：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司(損益調(diào)整)300
貸：投資收益
300
(3)2008年1月1日
①購(gòu)入30％股權(quán)時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
1800
貸：銀行存款
1800
②調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
因?yàn)樵诔杀痉ㄏ?，在被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)投資單位不需要賬務(wù)處理，因此要對(duì)權(quán)益法下確認(rèn)的利潤(rùn)部分追溯調(diào)整。
借：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
300
借：盈余公積
30(300X 10％)
貸：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
30
上述兩筆處理可以合并為：
借：盈余公積
30
利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)
270(300-30)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
300
案例二(減少投資)：長(zhǎng)江公司持有黃河公司30％的表決權(quán)股份，因能夠?qū)S河公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，長(zhǎng)江公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。2006年11月，長(zhǎng)江公司將該項(xiàng)投資中的50％對(duì)外出售，出售以后，無(wú)法再對(duì)黃河公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，出售以后長(zhǎng)江公司對(duì)該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4800萬(wàn)元，其中投資成本3900萬(wàn)元，損益調(diào)整為900萬(wàn)元，出售取褂價(jià)款2700萬(wàn)元。
長(zhǎng)江公司確認(rèn)處置損益應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
2700
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
2400(4800X 50％)
投資收益
300
我們知道：權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資有明細(xì)科目，成本法下不需要寫(xiě)明細(xì)科目，所以要做如下處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司
2400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一黃河公司(成本)1950
(一)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理原則
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中指出，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易(投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn))，也包括逆流交易(聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn))。而如果投資企業(yè)還需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則在順流交易時(shí)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)投資收益及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資收益；在逆流交易時(shí)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
(二)對(duì)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理原則制定原因的分析
順逆流交易會(huì)計(jì)處理是以實(shí)體理論為基礎(chǔ)的。實(shí)體理論的核心就是要將與母公司有關(guān)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司等作為一個(gè)整體來(lái)反映，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體而編制的。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然并沒(méi)有規(guī)定要將聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，但是通過(guò)對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行權(quán)益法處理后，聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中歸屬于投資企業(yè)的部分已經(jīng)進(jìn)入了投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，那么它們之間的交易也應(yīng)該按照母子公司之間的交易一樣進(jìn)行抵銷，以免虛增該實(shí)體的資產(chǎn)或利潤(rùn)。由此可知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)根本出發(fā)點(diǎn)是防止投資企業(yè)通過(guò)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)。
二、抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理的實(shí)例分析
(一)逆流交易的實(shí)例分析
例1：甲企業(yè)于2011年1月取得乙企業(yè)20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2011年8月，乙企業(yè)將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2011年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙企業(yè)2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅影響，分兩種情形進(jìn)行分析：
1.假定甲企業(yè)沒(méi)有其他子公司，無(wú)需對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
分錄A(2 000萬(wàn)×20%)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
4 000 000
貸：投資收益
4 000 000
分錄B(400萬(wàn)×20%)：
借：投資收益
800 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
800 000
為了說(shuō)明抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益分錄的意義，首先需要引入一個(gè)概念：?jiǎn)涡泻喜?。所謂單行合并是相對(duì)于完全合并而言的。按照實(shí)體理論的要求，必須把包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的部分都納入廣義合并范圍，把投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)看做一個(gè)整體企業(yè)?？墒且?yàn)橥顿Y企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)沒(méi)有控制，不能按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的常規(guī)方法處理，只能通過(guò)單行合并方式進(jìn)行處理。即，對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)合并后整體企業(yè)的資產(chǎn)增加或減少(包括虛增)，不能直接增減相應(yīng)的資產(chǎn)，而只能通過(guò)對(duì)投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方式進(jìn)行反映；同理，對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)合并后整體利潤(rùn)的增加或減少(包括虛增)，也只能通過(guò)對(duì)投資企業(yè)投資收益賬面價(jià)值的調(diào)整進(jìn)行反映。由此形成一個(gè)已經(jīng)抵銷了與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。
由此，我們把甲企業(yè)與乙企業(yè)作為一個(gè)整體企業(yè)觀察后發(fā)現(xiàn)，整體企業(yè)利潤(rùn)虛增80萬(wàn)元，根據(jù)單行合并要求，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬(wàn)元；整體企業(yè)中存貨的價(jià)值虛增了80萬(wàn)元，也只能通過(guò)抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元來(lái)反映。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)增加金額都為320萬(wàn)元，沒(méi)有虛增。從本質(zhì)看，抵減的長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元正是甲企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬(wàn)元也恰好是乙企業(yè)利潤(rùn)虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在對(duì)甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表進(jìn)行A、B筆分錄處理后，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整，分錄C：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
800 000
貸：存貨
800 000
對(duì)于該筆會(huì)計(jì)分錄，可做如下分析：
由于此時(shí)甲企業(yè)有子公司，需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么在年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲企業(yè)會(huì)編制相應(yīng)的抵銷分錄來(lái)抵銷內(nèi)部交易。此時(shí)，可以把對(duì)于子公司、聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的所有抵銷分錄放在期末統(tǒng)一進(jìn)行處理，在發(fā)生時(shí)暫不抵銷。即先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進(jìn)行正常處理。分錄D(2 000萬(wàn)×20%)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
4 000 000
貸：投資收益
4 000 000
同時(shí)需要理清一點(diǎn)，此時(shí)按照實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不僅僅只包含甲企業(yè)與乙企業(yè)的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，而是一個(gè)包含了甲企業(yè)、乙企業(yè)、甲企業(yè)子公司的更大范圍的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。因?yàn)榧灼髽I(yè)必須與其子公司編制“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，再把該“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”用來(lái)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)編制新的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，以反映整個(gè)實(shí)體真實(shí)的資產(chǎn)、利潤(rùn)等情況。
在“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中，甲企業(yè)抵銷了與其子公司的內(nèi)部交易，使資產(chǎn)或利潤(rùn)不至于虛增，并且此時(shí)的抵銷分錄抵銷的就是相應(yīng)虛增項(xiàng)目。為了使對(duì)外報(bào)出的“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”具有內(nèi)在一致性(因?yàn)槿绻灼髽I(yè)與其子公司有內(nèi)部存貨逆流交易，在甲企業(yè)與其子公司編制的抵銷分錄中，就是抵銷的存在于甲企業(yè)報(bào)表上存貨的虛增部分)，就要求把跟乙企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益導(dǎo)致的存貨虛增80萬(wàn)元部分按照抵銷“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行處理，對(duì)于乙企業(yè)虛增的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本就按照“營(yíng)業(yè)收入”與“營(yíng)業(yè)成本”進(jìn)行抵銷，分錄E：
借：營(yíng)業(yè)收入
2 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本
1 200 000
存貨
800 000
如前所述，聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)并未納入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的范圍，對(duì)于乙企業(yè)虛增的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，依然只能以“投資收益”的減少來(lái)代替；而甲企業(yè)由于進(jìn)入了“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”范圍，存貨的虛增部分可以按照“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷；分錄F(400萬(wàn)×20%)：
借：投資收益
800 000
貸 ：存貨
800 000
此時(shí)，把分錄D與分錄F合并可得分錄G：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
4 000 000
貸：投資收益
3 200 000
存貨
800 000
從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，最終利潤(rùn)與資產(chǎn)都只增加320萬(wàn)元，與前述假如甲企業(yè)不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)于資產(chǎn)、利潤(rùn)的影響金額完全一致。完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映了整個(gè)實(shí)體的真實(shí)情況。
此時(shí)，我們?cè)龠M(jìn)一步解釋說(shuō)明C筆分錄。這里有一個(gè)前提也要首先理清，即甲企業(yè)在沒(méi)有子公司不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理與甲企業(yè)假如有子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理在本質(zhì)上是相互獨(dú)立的，只是按照兩種不同假定前提進(jìn)行的不同的會(huì)計(jì)處理。可是在形式上，由于甲企業(yè)先進(jìn)行了第一種處理(編制了A、B筆分錄)，為了使得這兩種不同假定前提下的處理真正達(dá)到本質(zhì)上獨(dú)立(使兩種不同假設(shè)前提下的處理最終對(duì)于實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)、利潤(rùn)的影響金額都只是320萬(wàn)元)，就必須在形式上考慮A、B筆分錄的影響(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》特別強(qiáng)調(diào)了“進(jìn)行上述處理后”，也就是做出了A、B筆分錄進(jìn)行處理后，甲企業(yè)如果此時(shí)又需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，再做C筆分錄)。即我們?cè)诩灼髽I(yè)A、B筆分錄的基礎(chǔ)上，必須通過(guò)編制一筆分錄C，使得A、B、C合并后最終與E筆分錄一致，才能保證在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，使其最終在第二種假定前提下的處理對(duì)于實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、利潤(rùn)的影響金額都只是320萬(wàn)元。我們通過(guò)分錄進(jìn)行說(shuō)明：
在甲企業(yè)正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如前所述，通過(guò)D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆(2 000萬(wàn)-400萬(wàn)×20%)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
3 200 000
貸：投資收益
3 200 000
從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，編制C筆分錄后，就實(shí)現(xiàn)了保證實(shí)質(zhì)獨(dú)立的目的。
但是，我們?nèi)孕枰獜膶?shí)際意義上說(shuō)明C筆分錄。我們知道，在A、B筆分錄中甲已經(jīng)通過(guò)把長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷80萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)了抵銷虛增資產(chǎn)的目的。而甲企業(yè)賬面上真正虛增的是存貨而非長(zhǎng)期股權(quán)投資，此時(shí)，既然甲企業(yè)已經(jīng)需要對(duì)外編制完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并且虛增的存貨體現(xiàn)在甲企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上，能夠進(jìn)入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的范圍，那么應(yīng)該通過(guò)真正抵銷存貨而非替代性的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)實(shí)現(xiàn)抵銷虛增資產(chǎn)的目的。所以，只需要再做C筆分錄，就可以把抵銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資恢復(fù)，并抵銷真正虛增的存貨部分。而對(duì)于虛增的營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本，由于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的報(bào)表仍然不并入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”而只有繼續(xù)以投資收益的抵銷來(lái)替代，不用恢復(fù)已經(jīng)抵銷的投資收益。
(二)順流交易的實(shí)例分析
例2：承例1，把乙企業(yè)向甲企業(yè)出售商品改為甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1 000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，其他條件不變。
1.先假定甲企業(yè)沒(méi)有其他子公司，無(wú)需對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
分錄A：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
4 000 000
貸：投資權(quán)益
4 000 000
分錄B：
借：投資收益
800 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
800 000
前文述及逆流交易時(shí)已引入“單行合并”的概念，在此依舊可以進(jìn)行如下理解：整體企業(yè)利潤(rùn)虛增80萬(wàn)元，甲企業(yè)只能把投資收益調(diào)減80萬(wàn)元。另一方面，整體企業(yè)中存貨的價(jià)值虛增了80萬(wàn)元，也只能通過(guò)抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元調(diào)整。抵銷后，甲企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)增加金額都為320萬(wàn)元，沒(méi)有虛增。從本質(zhì)上看，抵減的長(zhǎng)期股權(quán)投資80萬(wàn)元正是乙企業(yè)存貨虛增部分；抵減的投資收益80萬(wàn)元也恰是甲企業(yè)利潤(rùn)虛增部分。
2.如果甲企業(yè)有其他子公司，需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在對(duì)甲企業(yè)個(gè)別報(bào)表進(jìn)行上述處理后，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整，分錄C：
借：營(yíng)業(yè)收入
2 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本
1 200 000
投資收益
800 000
對(duì)于該筆會(huì)計(jì)分錄，也可做如下分析：
同逆流交易的分析，先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，進(jìn)行正常處理。分錄D(2 000萬(wàn)×20%)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
4 000 000
貸：投資收益
4 000 000
同樣，甲企業(yè)必須跟其子公司編制“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，再把該“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”用來(lái)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)編制新的“單行合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，以反映整個(gè)實(shí)體真實(shí)的資產(chǎn)、利潤(rùn)情況。同理，為了使得對(duì)外報(bào)出的“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”具有內(nèi)在一致性，就要求把由于甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益所導(dǎo)致的利潤(rùn)虛增80萬(wàn)元部分按照抵銷“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目進(jìn)行處理，對(duì)于乙企業(yè)虛增存貨80萬(wàn)元部分，就按照抵銷存貨進(jìn)行處理。分錄E：
借：營(yíng)業(yè)收入
2 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本
1 200 000
貸：存貨
800 000
同樣，由于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)并未納入“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的范圍，對(duì)于乙企業(yè)虛增的存貨，由于其未能體現(xiàn)在“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中，依然只能按照單行合并的要求，以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的減少來(lái)代替；而甲企業(yè)由于其進(jìn)入了“完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表”范圍，利潤(rùn)的虛增部分可以按照“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。而分錄F：
借：營(yíng)業(yè)收入
2 000 000
貸：營(yíng)業(yè)成本
1 200 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資
800 000
此時(shí)，把D筆分錄與F筆分錄合并可得分錄G：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
3 200 000
營(yíng)業(yè)收入
2 000 000
貸：投資收益
4 000 000
營(yíng)業(yè)成本
1 200 000
從最終的合并分錄G可以發(fā)現(xiàn)，利潤(rùn)與資產(chǎn)都只增加320萬(wàn)元。與前述假如甲企業(yè)不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)于整個(gè)實(shí)體資產(chǎn)、利潤(rùn)的影響金額一致，完全合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映了真實(shí)情況。
同逆流交易部分的分析，由于此時(shí)再采取第二種假定前提進(jìn)行處理，編制分錄的科目和金額會(huì)受到第一種假定前提下A、B筆分錄的科目和金額的影響，我們必須考慮到之前的影響，在此基礎(chǔ)上，再編制抵銷分錄，以使按照第二種假定前提編制的分錄，其最終對(duì)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、利潤(rùn)的影響金額都是320萬(wàn)元，而不會(huì)與第一種假定前提的處理產(chǎn)生差異。
下面通過(guò)分錄進(jìn)行說(shuō)明：在甲企業(yè)正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)前面所述，通過(guò)D、F筆分錄就可得到最終分錄G，而此處前提為甲已經(jīng)做了一筆[(2 000萬(wàn)-400萬(wàn))×20%]：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
3 200000
貸：投資收益
3 20 0 000
從形式上看，這筆分錄和最終分錄G只差C筆分錄，編制C筆分錄后，就實(shí)現(xiàn)了保證實(shí)質(zhì)獨(dú)立的目的。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；金融資產(chǎn)；轉(zhuǎn)換
一、前言
2014年3月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定：投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)核算：而投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資則采用成本法進(jìn)行后續(xù)核算，即對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍進(jìn)行了修訂，對(duì)在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資不再確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則確認(rèn)為金融資產(chǎn)。隨著準(zhǔn)則的修訂，成本法核算范圍進(jìn)一步縮小，由原來(lái)的“成本法與權(quán)益法”之間的相互轉(zhuǎn)換，新增了“權(quán)益法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換和“成本法與金融資產(chǎn)”之間的轉(zhuǎn)換，本文對(duì)此進(jìn)行探討。
二、投資企業(yè)增加投資時(shí)的轉(zhuǎn)換情況
（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，原采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。
權(quán)益法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價(jià)值+新增投資公允價(jià)值，計(jì)人“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
如果初始投資成本大于追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；若小于，其差額計(jì)人當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原金融資產(chǎn)公允價(jià)值+新增投資成本，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：可供出售金融資產(chǎn)
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法或成本法的賬務(wù)處理均可以理解為：將原有的可供出售金融資產(chǎn)處置后，購(gòu)入對(duì)被投資單位施加重大影響、實(shí)施共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“可供出售金融資產(chǎn)”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
非同一控制下，投資企業(yè)增加投資造成的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位構(gòu)成控制的，原采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原投資賬面價(jià)值+新增投資成本，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，“其他綜合收益”和“資本公積”等到投資處置時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”。
1.追加投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：銀行存款
2.原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―投資成本
――損益調(diào)整
――其他綜合收益
三、投資企業(yè)減少投資時(shí)的轉(zhuǎn)換情況
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不再具有控制權(quán)而具有共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為采用權(quán)益法核算。賬務(wù)處理如下：
1.追溯認(rèn)定剩余股份原投資時(shí)被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額。初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不調(diào)整：若小于，其差額一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：盈余公積
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)
（備注：如果追溯的是當(dāng)年的貸差，則應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”）
2.追溯認(rèn)定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對(duì)于購(gòu)買日之后到喪失控制權(quán)之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益或投資收益。
3.追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)
（備注：如果追溯的是當(dāng)年的分紅影響，則應(yīng)借記“投資收益”）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
4.追溯認(rèn)定被投資方其他綜合收益或其他權(quán)益變動(dòng)的影響
因被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動(dòng)導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值調(diào)整，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“其他綜合收益”或“資本公積一其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―其他綜合收益
――其他權(quán)益變動(dòng)
貸：其他綜合收益
資本公積一其他資本公積
（二）成本法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”按公允價(jià)值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益
成本法轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理可以理解為：將原有的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置后，購(gòu)入對(duì)被投資單位施不具有重大影響、共同控制或者控制的股權(quán)份額。其中：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”按賬面余額轉(zhuǎn)出。
（三）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)
投資企業(yè)減少投資造成的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”按公允價(jià)值入賬。賬務(wù)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
借：資本公積―其他資本公積
貸：投資收益
“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后治本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)得凈損益)×投資比例-投資單位已沖減的投資成本。
照此公式和原則計(jì)算確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面數(shù)額的確復(fù)雜,較容易使人產(chǎn)生混淆,并且缺乏操作性,尤其是初學(xué)者更是茫然,筆者在新準(zhǔn)則的實(shí)踐中摸索出了一套簡(jiǎn)便易行的操作方法:
投資當(dāng)年分以前年度股利,一律沖減成本;投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計(jì)收益;投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷:累積股利=累積凈利,將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回。
累積股利>累積凈利,將(前者累積股利-后者累積凈利-以前已沖減投資成本)的差額沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利和沖減成本的差額計(jì)入投資收益。
累積股利<累積凈利,則不用沖減成本。 注:累積股利就是投資企業(yè)按比例從被投資企業(yè)分得的累積股利(截止本年末);累積凈利就是投資企業(yè)按照比例享有的被投資企業(yè)的累積凈利。
下面結(jié)合例題進(jìn)行分析:華興公司2007年1月1日以銀行存款購(gòu)入天山公司10%的股份,并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有,采用成本法核算。天山公司于2007年5月2日宣告分派2006年的現(xiàn)金股利100000元,天山公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元。2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí),屬于“投資當(dāng)年分配以前年度(2006年)股利,一律沖減投資成本”。
借:應(yīng)收股利10000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司 10000(沖抵成本)
假如2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)包括本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)300元,則屬于“投資當(dāng)年分當(dāng)年股利,前沖成本后計(jì)收益”投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)300元計(jì)入收益,其余700元屬于以前年度的利潤(rùn)應(yīng)沖減成本。
借:應(yīng)收股利 10000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司700(沖抵成本)
投資收益300
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)=應(yīng)得凈利累積數(shù),將以前已沖減的投資成本轉(zhuǎn)回”
借:應(yīng)收股利30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司10000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利450000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)55000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利55000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額5000沖減投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利45000和沖減成本5000的差額計(jì)入投資收益”。
借:應(yīng)收股利 45000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司5000(沖抵成本)
投資收益40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利360000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應(yīng)收股利累積數(shù)46000>應(yīng)得凈利累積數(shù)40000,需將(前者累積股利46000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額-4000恢復(fù)投資成本。將投資企業(yè)當(dāng)年應(yīng)收取股利計(jì)入應(yīng)收股利,將應(yīng)收股利36000和恢復(fù)成本4000的和計(jì)入投資收益”。
借:應(yīng)收股利36000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——天山公司4000(轉(zhuǎn)回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
[關(guān)鍵詞] 長(zhǎng)期股權(quán)投資;增資;成本法;權(quán)益法
[中圖分類號(hào)] F275.15 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B
一、問(wèn)題概述
近期證監(jiān)會(huì)在上市公司年報(bào)檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)因納入合并報(bào)表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對(duì)原子公司控制權(quán)，進(jìn)而使原子公司變?yōu)槁?lián)營(yíng)公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南中并未對(duì)這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類交易的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱：《征求意見(jiàn)稿》）對(duì)投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了規(guī)定并公開(kāi)征求意見(jiàn)。
《征求意見(jiàn)稿》對(duì)該類交易在個(gè)別報(bào)表中會(huì)計(jì)處理方式引起了較大的爭(zhēng)議，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在最終的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱：《正式稿》）根據(jù)意見(jiàn)反饋對(duì)上述交易的處理原則進(jìn)行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見(jiàn)稿》對(duì)上述交易會(huì)計(jì)處理原則差異和各自的特點(diǎn)，并說(shuō)明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對(duì)該類交易進(jìn)行計(jì)量。具體案例如下：
2015年1月1日，A公司支付1000萬(wàn)元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元，賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異由一項(xiàng)固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元，尚可使用10年，無(wú)殘值。
2015年年末，B公司股本500萬(wàn)元，全年實(shí)現(xiàn)盈利300萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升100萬(wàn)元，無(wú)其他導(dǎo)致B公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1200萬(wàn)元。
2016年1月1日，C公司以3000萬(wàn)元取得公司750萬(wàn)股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬(wàn)元，其中：A公司500萬(wàn)股，持股比例為40%;C公司750萬(wàn)股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對(duì)B公司實(shí)施控制，但仍對(duì)B公司實(shí)施重大影響。
A公司和B公司按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。
二、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
《征求意見(jiàn)稿》的處理原則如下：首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)該類交易財(cái)政部會(huì)計(jì)司使用了不同的處理思路。
根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：
首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本1000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000
2015年按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290
貸：盈余公積29
未分配利潤(rùn)261
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100
貸：其他綜合收益100
上述調(diào)整后，個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+290+100=1390
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整366
貸：投資收益366
上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1390+366=1756;影響當(dāng)期利潤(rùn)366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤(rùn)261。
根據(jù)《正式稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=1000×0.6=600，兩者差額計(jì)入當(dāng)期損益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整600
貸：投資收益600
按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
2015年按照購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116
貸：盈余公積29×0.4=11.6
未分配利潤(rùn)261×0.4=104.4
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40
貸：其他綜合收益100×0.4=40
上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+600+116+40=1756;影響當(dāng)期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤(rùn)104.4。
三、差異及分析
對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》針對(duì)上述案例的會(huì)計(jì)處理可以看出，兩種會(huì)計(jì)處理方式下長(zhǎng)期股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值相同，差異體現(xiàn)在對(duì)投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個(gè)別報(bào)表中，對(duì)應(yīng)股權(quán)比例的下降部分視為對(duì)享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，而在《征求意見(jiàn)稿》中使用權(quán)益法進(jìn)行了處理。兩種不同的處理思路，導(dǎo)致了對(duì)投資收益的計(jì)算不同。
在《正式稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬(wàn)元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬(wàn)元的價(jià)格向C公司處置60%的股權(quán)。在個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，處置前A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價(jià)值=4000×0.6=2400，處置部分收到對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)，故投資收益=3000-2400=600。
《討論意見(jiàn)稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式類似于合并報(bào)表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價(jià)值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資1200萬(wàn)元，同時(shí)A公司付出對(duì)價(jià)價(jià)值為1390×0.6=834，上述差額=366，計(jì)入當(dāng)期損益。
兩種會(huì)計(jì)處理方式不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資期末價(jià)值的計(jì)量，但對(duì)損益的處理方式截然不同。筆者認(rèn)為，《正式稿》的會(huì)計(jì)處理原則有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)于控制情形下，投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)后續(xù)計(jì)量的原則不符;其次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方法的等效，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。
四、結(jié)論
本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》對(duì)投資方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。通過(guò)比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實(shí)現(xiàn)和目前長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的趨同和等效。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）[R].2015
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)[R].2015
[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資[R].2014
[4]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南[R].2014
一、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則的比較分析
1999年1月1日?qǐng)?zhí)行的《投資》準(zhǔn)則從2006年2月15日改名為《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則，短期股權(quán)投資、長(zhǎng)短期債券投資全部由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定。與《投資》準(zhǔn)則有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定相比，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的內(nèi)容發(fā)生了許多變化，兩者的具體主要差異表現(xiàn)為如下幾個(gè)方面：
1、投資的分類對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則將投資分為：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資；（4）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。而《投資》準(zhǔn)則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資[1]194?？梢?jiàn)，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則按長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體情況進(jìn)一步做了詳細(xì)的分類，這就要求企業(yè)應(yīng)按不同種類的長(zhǎng)期股權(quán)投資分別采用相應(yīng)的核算方法。這樣，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性大大提高了。
2、股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續(xù)計(jì)量，對(duì)于第（1）類控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；上述第（2）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量；上述第（4）類長(zhǎng)期股權(quán)投資，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，分別劃分“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算；（3）短期投資按照成本計(jì)量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：（1）新增企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業(yè)合并，按所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額入賬；若為非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中確認(rèn)的合并成本入賬，即①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；②通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和；③購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。（2）除企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式（如支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式）取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按公允價(jià)值入賬。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)時(shí)，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款作為投資成本，但不包括支付價(jià)款中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利；②以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不含股權(quán)）取得的長(zhǎng)期股權(quán)，投資成本以放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定；③原來(lái)用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權(quán)益法核算時(shí)，以原投資帳面價(jià)值作為投資成本。[1]202-204從兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定可知，《投資》準(zhǔn)則沒(méi)有涉及企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理方法。
4、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資時(shí)溢、折價(jià)的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；當(dāng)前者小于后者時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。權(quán)益核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再確認(rèn)股權(quán)投資差額。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者時(shí)，差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入股權(quán)投資差額，并在以后各期進(jìn)行攤銷；當(dāng)前者小于后者時(shí)，差額計(jì)入資本公積。[1]210
5、權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的確認(rèn)對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來(lái)確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，來(lái)確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。[1]211
6、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)比
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定：成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理，即按賬面價(jià)值與現(xiàn)值之差額來(lái)計(jì)提減值損失，減值不可以轉(zhuǎn)回；其他按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理，已計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回。而《投資》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是：減值可以轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過(guò)其計(jì)提數(shù)[1]212。
二、《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的比較分析
國(guó)際上有關(guān)投資的準(zhǔn)則有：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)》；英國(guó)的《標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司會(huì)計(jì)》和《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——對(duì)子公司會(huì)計(jì)》；加拿大的《加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)手冊(cè)》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1006準(zhǔn)則——合營(yíng)投資》和《澳大利亞準(zhǔn)則第1016準(zhǔn)則——聯(lián)營(yíng)投資》；中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第5號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則》；中國(guó)香港地區(qū)的《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則第10號(hào)——聯(lián)營(yíng)公司的會(huì)計(jì)處理》。
我國(guó)的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容基本趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，這里僅以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，比較分析《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要差異。兩者的主要區(qū)別在于減值準(zhǔn)備處理和合營(yíng)企業(yè)投資的核算方法上。（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資減值處理的比較分析。我國(guó)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理如前述，在此不再闡述；而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》的規(guī)定是，因長(zhǎng)期投資價(jià)值永久性下跌而對(duì)其賬面金額的沖減，應(yīng)計(jì)入收益表，當(dāng)該項(xiàng)投資價(jià)值回升或下跌原因不復(fù)存在時(shí)，已沖減的賬面金額可以轉(zhuǎn)回[2]85。（2）對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資核算方法的比較?！堕L(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》的規(guī)定是，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資以比例合并法為主，但也可以采用權(quán)益法核算[2]111。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法變動(dòng)對(duì)上市公司收益水平的影響
如前所述，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則與《投資》準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)內(nèi)容相比，變動(dòng)最大的地方在于成本法和權(quán)益法的核算范圍，以及在權(quán)益法下，取消了股權(quán)投資差額和合并價(jià)差等科目，并充分體現(xiàn)資產(chǎn)購(gòu)買的公允價(jià)值。對(duì)于股權(quán)投資差額的處理，《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》如下具體規(guī)定：①對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按賬面值確認(rèn)長(zhǎng)期投資的成本，實(shí)際支付價(jià)格與賬面值的差額直接確認(rèn)為當(dāng)期收益。②對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)間因合并或收購(gòu)獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際支付成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始價(jià)格。③首次執(zhí)行時(shí)，按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。④對(duì)于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。可見(jiàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變動(dòng)對(duì)上市公司的影響主要體現(xiàn)在凈資產(chǎn)和未來(lái)各期利潤(rùn)二個(gè)方面。
1、對(duì)凈資產(chǎn)的影響。
首次執(zhí)行，關(guān)聯(lián)企業(yè)投資差額或者非關(guān)聯(lián)企業(yè)的股權(quán)投資差額的貸方余額均會(huì)對(duì)凈資產(chǎn)構(gòu)成影響。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更可能對(duì)上市公司凈資產(chǎn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/股東權(quán)益（簡(jiǎn)稱EQ指標(biāo)）來(lái)反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過(guò)計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)EQ指標(biāo)較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權(quán)投資差額大部分來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)收購(gòu)，則會(huì)大幅減少公司凈資產(chǎn)，具體情況見(jiàn)下表1[3]。
表1股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與股東權(quán)益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱股東權(quán)益合計(jì)（萬(wàn)元）①合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬(wàn)元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST豐華217781816983.43%
張家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳紙14076707350.25%
星美聯(lián)合587772932649.89%
G創(chuàng)興287511205641.93%
G*ST環(huán)球397601505537.86%
G錦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
資料來(lái)源：萬(wàn)德資訊、平安證券綜合研究所
2、對(duì)未來(lái)各期利潤(rùn)的影響。
在股權(quán)投資差額取消后，將不再需要對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，從而影響相關(guān)企業(yè)的凈利潤(rùn)。股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤(rùn)將增加，反之凈利潤(rùn)將減少。為了評(píng)價(jià)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變更對(duì)上市公司未來(lái)各期利潤(rùn)的影響程度，我們采用（股權(quán)投資差額+合并價(jià)差）/凈利潤(rùn)（簡(jiǎn)稱EP指標(biāo)）來(lái)反映準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)不同公司的影響程度。通過(guò)計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)EP指標(biāo)較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設(shè)原來(lái)股權(quán)投資差額或合并價(jià)差按照20年攤銷，凈利潤(rùn)變化將可能達(dá)到50%以上，當(dāng)然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來(lái)自關(guān)聯(lián)并購(gòu)，詳見(jiàn)表2[3]。
表2股權(quán)投資差額和合并價(jià)差總額與稅前利潤(rùn)（EP）比值前9位的公司
公司名稱稅前利潤(rùn)合計(jì)（萬(wàn)元）①合并價(jià)差+股權(quán)投資差額（萬(wàn)元）②EP②/①
張家界442142863232.13%
寶光藥業(yè)2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST豐華1313181691383.78%
中恒集團(tuán)3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美聯(lián)合314329326933.06%
G萬(wàn)杰263224126916.64%
G創(chuàng)興149212056808.04%
資料來(lái)源：萬(wàn)德資訊、平安證券綜合研究所
