時間：2023-07-25 16:33:49
序論：在您撰寫社會保險基金預(yù)算績效管理時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
關(guān)鍵詞：地方社會保險基金；預(yù)算績效管理；PDCA；全過程
一、引言
為了推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、深化財稅體制改革、建立現(xiàn)代財政制度、優(yōu)化財政資源配置和提升公共服務(wù)質(zhì)量，2018年9月國家提出全面實施預(yù)算績效管理，建成全方位、全過程、全覆蓋的預(yù)算績效管理體系。所謂預(yù)算管理全覆蓋，即將四本預(yù)算全部納入績效管理。2019年3月7日，首次分中央和地方列報社會保險基金預(yù)算執(zhí)行情況，四本預(yù)算全部實現(xiàn)分中央、地方和全國三個層面報告。作為全方位中的“一方”，地方社會保險基金包括基本養(yǎng)老保險基金、基本醫(yī)療保險基金、工傷保險基金、失業(yè)保險基金和生育保險基金五類，其預(yù)算績效管理關(guān)系到地方社會保險基金的運作效率和運營安全，直接影響到參保人員的福祉。
二、地方社會保險基金預(yù)算管理的現(xiàn)狀
1.預(yù)算管理作用有待發(fā)揮社會保險基金預(yù)算管理的目的是統(tǒng)一安排和合理規(guī)劃各項地方社會保險基金的收支活動，從而實現(xiàn)基金收支平衡。但是，這一初衷在落實過程中的結(jié)果卻差強人意。隨著我國日益嚴(yán)峻的人口老齡化趨勢，越來越小的社會保險擴面征繳空間和不斷提高的各項社會保險待遇水平，都讓地方社會保險基金收支如何達(dá)到平衡的問題日漸凸顯。就以養(yǎng)老保險為例，因為人口老齡化的趨勢日漸嚴(yán)重，且較難逆轉(zhuǎn)，同時基本養(yǎng)老保險制度本身又擔(dān)負(fù)著過去的債務(wù)，而以省級統(tǒng)籌為主的調(diào)劑方式使得基本養(yǎng)老基金在全國層面的調(diào)劑有難度，加上人們對提高基本養(yǎng)老金水平的期待，養(yǎng)老保險基金支出額越來越大?！渡鐣Ｕ暇G皮書：中國社會保障發(fā)展報告（2019）No.10》指出，2015年全國有6個省份養(yǎng)老基金入不敷出，到2022年，入不敷出的省份將達(dá)到半數(shù)。再以基本醫(yī)療保險基金為例，隨著醫(yī)療費用的逐年增長，基本醫(yī)療保險基金與基本養(yǎng)老保險基金一樣，面臨的支付壓力也越來越大，支出的增幅超出收入的增幅，當(dāng)期收不抵支的情況在某些省份已出現(xiàn)，醫(yī)療基金或會“穿底”的風(fēng)險逐步顯現(xiàn)。
2.預(yù)算編制有待完善社保經(jīng)辦機構(gòu)各部門之間必須相互協(xié)作才能共同完成地方社會保險基金預(yù)算編制。以編制養(yǎng)老保險基金預(yù)算來說，財務(wù)、稽核、養(yǎng)老、退休管理等各個部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)都是編制養(yǎng)老保險基金預(yù)算的依據(jù)。特別是當(dāng)期收入和支出的預(yù)算數(shù)，更是要綜合考慮在職職工基數(shù)增減、離休和退休人員的基數(shù)增減，離退休金的增長幅度、繳費收入的基數(shù)等眾多方面的因素。這些因素的測量都要社保經(jīng)辦機構(gòu)的相關(guān)部門遵照相應(yīng)的崗位職責(zé)來安排和進(jìn)行。但是在實際工作中，常常是財務(wù)部門單獨做完地方社會保險基金的預(yù)算，來自相關(guān)部門基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持嚴(yán)重缺乏。
3.預(yù)算執(zhí)行力有待加強首先，對地方社會保險基金預(yù)算的執(zhí)行理念不夠。有些經(jīng)辦機構(gòu)“重預(yù)算輕執(zhí)行”，預(yù)算編制完成之后并未對落實預(yù)算進(jìn)行監(jiān)控，沒有形成完整的預(yù)算執(zhí)行體系。其次，單位執(zhí)行力不強，沒有形成科學(xué)的預(yù)算操作規(guī)程來保障預(yù)算落實，經(jīng)辦人員能力、經(jīng)費也不匹配，存在著人員少、工作壓力大、工作經(jīng)費緊張等問題。最后，預(yù)算指標(biāo)也缺乏約束力，預(yù)算起不到指導(dǎo)作用，導(dǎo)致預(yù)算和執(zhí)行兩張皮。
4.預(yù)算監(jiān)管制度有待健全根據(jù)《預(yù)算法》的規(guī)定，各級財政部門是編制具體預(yù)算的責(zé)任主體。但地方社會保險基金的預(yù)算是由省級社保機構(gòu)統(tǒng)一負(fù)責(zé)，財政部門不直接負(fù)責(zé)編制。但各級財政部門又必須了解預(yù)算編制，因為財政負(fù)責(zé)對社會保險兜底，主要體現(xiàn)在養(yǎng)老保險基金上，如當(dāng)?shù)氐酿B(yǎng)老保險收不抵支的時候，地方政府要補上缺口。所以，財政部門在社保資金征收、籌集、投資運營、預(yù)算編制、決算、專戶、發(fā)放過程中，都要適當(dāng)參與，嚴(yán)格監(jiān)督。但目前，兩部門的合理分工和監(jiān)管制度都缺乏明確的規(guī)定。同時，《預(yù)算法》還規(guī)定人大對政府預(yù)算具有全方位的審查監(jiān)督權(quán)。對于地方社會保險基金預(yù)算而言，也應(yīng)接受本級人大機構(gòu)的審查和監(jiān)督。但實際上，本級人大機構(gòu)僅行使了人代會審議，對地方社?；痤A(yù)算各個環(huán)節(jié)的監(jiān)管還存在一定缺失。
三、基于PDCA循環(huán)的地方社會保險基金全過程預(yù)算績效管理體系構(gòu)建
美國質(zhì)量管理專家休哈特博士最早提出PDCA循環(huán)，戴明采納、宣傳了PDCA循環(huán)。PDCA循環(huán)將質(zhì)量管理分為四個階段：計劃（Plan）、執(zhí)行（Do）、檢查（Check）、處理（Act）。本文就是在PDCA循環(huán)的基礎(chǔ)上，打造基于地方社會保險基金預(yù)算績效管理活動的閉環(huán)鏈條，覆蓋預(yù)算績效管理事前、事中、事后環(huán)節(jié)的全過程，做到“預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用”。其具體內(nèi)容如下：
1.績效目標(biāo)績效目標(biāo)貫穿編制、執(zhí)行、調(diào)整、決算、監(jiān)督的各個環(huán)節(jié)，在整個預(yù)算績效管理中是首屈一指的地位?？冃繕?biāo)的設(shè)定是預(yù)算安排的前置條件。地方社會保險基金的績效目標(biāo)就是保險資金計劃在一定期限內(nèi)達(dá)到產(chǎn)出和效果，確保地方社會保險基金的完整和安全，防止貶值、實現(xiàn)保值、爭取增值，并滿足參保人員的給付需要。編制預(yù)算時，在明確經(jīng)辦機構(gòu)職能職責(zé)的基礎(chǔ)上，根據(jù)績效目標(biāo)，細(xì)化分解，具體落實到各經(jīng)辦機構(gòu)人員配備、社會保險征繳管理及基本養(yǎng)老保險基金收支等專項資金預(yù)算，如某市確定的年度績效目標(biāo)為爭取中央養(yǎng)老保險基金一般轉(zhuǎn)移性支付資金和養(yǎng)老保險省級補助資金，保證全年收支平衡。
2.事前評估與審核優(yōu)化地方社會保險基金的資源配置和合理使用，落實主體責(zé)任，提高社?；鸬氖褂眯?，都是建立在事前績效評估基礎(chǔ)之上的。事前績效評估結(jié)果可使用于預(yù)算編制，直接作用于預(yù)算資金的分配。因此，把握住關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并加強頂層設(shè)計，把“預(yù)事”與“預(yù)錢”有機融合起來，可以有效促進(jìn)事前績效評估工作發(fā)揮作用；建立合理的分工機制，以明確責(zé)任，財政部門承擔(dān)管理責(zé)任，地方社會保險基金的經(jīng)辦機構(gòu)承擔(dān)編制執(zhí)行責(zé)任等；必要時引入專業(yè)第三方，支持推動與完善事前績效評估體系的建設(shè)。
3.績效運行監(jiān)控在地方社會保險基金預(yù)算的執(zhí)行過程中，經(jīng)辦機構(gòu)和財政部門等都要跟蹤監(jiān)控績效的運行情況，包括持續(xù)監(jiān)控各項活動和項目，并定期收集社?；鹂冃畔?，及時匯總并加以分析。例如保險基金征繳的情況、專項資金的運用情況等，預(yù)算運行實際情況和原定績效目標(biāo)有出入時，要分析目標(biāo)偏離原因。對于偏離嚴(yán)重的，要進(jìn)行整改。對預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度也要進(jìn)行深入分析，這樣對后續(xù)預(yù)算安排的合理性、業(yè)務(wù)實施的可行性、評估績效目標(biāo)完成的情況都實現(xiàn)了執(zhí)行過程的全程監(jiān)控，可有效減少預(yù)算資金的損失。
4.績效評價地方社會保險基金的經(jīng)辦機構(gòu)可根據(jù)完成情況、目標(biāo)實現(xiàn)情況進(jìn)行自我評價，解決資金使用完成后的責(zé)任落實問題。地方社會保險基金預(yù)算績效管理內(nèi)容主要包括：預(yù)決算編制組織、基金預(yù)算編報、基金預(yù)算執(zhí)行和決算管理、基金預(yù)算監(jiān)督管理等內(nèi)容。如就專項資金的資金到位、管理情況進(jìn)行分析，就專項資金項目經(jīng)濟性、效益性進(jìn)行分析等。對部分專項資金、支出政策等重點項目或有疑義的項目組織績效再評價。
5.績效的反饋和應(yīng)用地方社會保障基金的績效反饋，就是將績效評價的結(jié)果反饋給人社部門和社會保險經(jīng)辦部門，這個過程會對被評估對象的行為形成約束。績效反饋是整個預(yù)算績效管理的最后環(huán)節(jié)，也是最重要的一環(huán)，績效評估的目的達(dá)成與否，就依賴于績效反饋的應(yīng)用。從結(jié)果應(yīng)用的具體方式來看，包括支持預(yù)算安排、管理整改、報送人大、信息公開以及納入政府考核、實施績效結(jié)果問責(zé)等。地方社會保險基金績效管理結(jié)果，將由財政廳、人力資源社會保障廳和衛(wèi)生計生委等聯(lián)合予以公告，并與財政專項補助資金分配掛鉤，強化績效考核工作的導(dǎo)向作用，不斷健全激勵約束機制，促進(jìn)預(yù)算管理水平的提高。
四、地方社會保險基金全過程預(yù)算績效管理的技術(shù)保障
一、建立績效評價指標(biāo)體系
社會保險基金績效評價首先要建立健全指標(biāo)體系。社會保險基金績效指標(biāo)體系設(shè)置在實踐中應(yīng)采用“4E”（“Economy”“Efficiency”“Effective-ness”“Equity”）標(biāo)準(zhǔn)，即要考慮社會保險基金的經(jīng)濟性、效率性、效益性和公平性。政府參與社會保險基金運作過程，但是由于其中的不確定因素較多，因此很難制定出統(tǒng)一的績效評價標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，社會保險基金產(chǎn)生的社會效益要比經(jīng)濟效益高，可是又很難找到可以量化的標(biāo)準(zhǔn)來評價社會效益。舉例來說，公眾感受等評價指標(biāo)的主觀色彩很強，因此很難針對這些指標(biāo)確定相應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)。另外，社會保險基金績效評價標(biāo)準(zhǔn)在制定的過程中，不管采用哪一種程序以及方法，都不可避免地會帶上主觀色彩。所以，社會保險基金政府審計標(biāo)準(zhǔn)體系并不具有針對性和有效性，因此必須根據(jù)特定的經(jīng)濟條件，制定有效的績效標(biāo)準(zhǔn)體系。本文設(shè)定了四大類的22個指標(biāo)，合計100分。
（一）經(jīng)濟性評價指標(biāo)。此類指標(biāo)2個，共10分，分別為管理成本率和公共財政投入率。社會保險基金績效評價的經(jīng)濟性指標(biāo)是考核實現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟活動時的成本投入。該類指標(biāo)主要考慮收支過程經(jīng)濟合理、內(nèi)生交易費用降低等目標(biāo)。管理成本率是指在社會保險基金管理和運作過程中發(fā)生的運營成本與此類工作最低成本的比率，如社保經(jīng)辦機構(gòu)的日常人員及辦公經(jīng)費等，該指標(biāo)比例越低，經(jīng)濟性越好。公共財政投入率是指財政補助占公共財政支出的比率。
（二）效率性評價指標(biāo)。此類指標(biāo)8個，共40分，分別為繳費率、征繳率、基金結(jié)余率、社會保險基金投資收益率、社會保險基金收支比、社會保險基金收入增長率、社會保險基金支出增長率和撫養(yǎng)比。效率性指標(biāo)是評價產(chǎn)出與投入之間的關(guān)系，它表示在產(chǎn)出一定時如何以最小的投入取得該產(chǎn)出，或者是在投入一定時如何獲得產(chǎn)出的最大化，其核心就是資源的最優(yōu)配置。社會保險基金績效評價的效率性指標(biāo)主要考察社會保險基金的管理情況、收支平衡以及社會保險基金保值增值等方面。
（三）效益性評價指標(biāo)。此類指標(biāo)8個，共40分，分別為醫(yī)療保險補償比例、養(yǎng)老保險替代比率、群眾滿意度和養(yǎng)老、醫(yī)療等五個險種的參保率。效益性是指政府行為的最終效果。社會保險基金在使用過程中是否達(dá)到了預(yù)期的效果，產(chǎn)生的社會效益是否達(dá)到當(dāng)?shù)卣囊?，社會公眾對社會保險基金的運用是否滿意等。本文采用了醫(yī)保補償、養(yǎng)老金替代率、參保率和滿意度等作為社會效益的評價指標(biāo)，重點考察社會保險基金在分配過程中是否實現(xiàn)了政治、經(jīng)濟、社會等方面的預(yù)期目標(biāo)。
（四）公平性評價指標(biāo)。此類指標(biāo)4個，共16分，分別為城鄉(xiāng)覆蓋率、各種人群待遇差距、文件公開程度和投資運營公開程度。公平性指標(biāo)反映公民平等享用社會資源的情況。當(dāng)城鄉(xiāng)覆蓋率越來越高、各種人群待遇水平差距越來越小，公民的知情率越高時，社會才會越來越公平。本文根據(jù)4E的標(biāo)準(zhǔn)和原則，設(shè)計了社會保險基金績效指標(biāo)評價表?？冃гu價表首先按照實際值和評分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行打分，經(jīng)過權(quán)重計算后，得出最后得分。本表需要使用者根據(jù)實際情況，確定評分標(biāo)準(zhǔn)，假設(shè)滿分和權(quán)重，輸入打分情況后，即可自動計算最后得分。需要說明的是，所打分?jǐn)?shù)不可超過滿分；得分標(biāo)準(zhǔn)要按實際情況或評價小組事先商定；權(quán)重可按評價小組集體商定的數(shù)字確定，也可按照層次分析法（AnalyticHierarchyProcess）等賦值方法確定。
二、加強績效信息披露
首先，要建立社會保險基金績效外部審計制度。我國的很多企業(yè)，尤其是上市公司的財務(wù)報告，都建立了外部審計制度，然而社會保險基金預(yù)算的還沒有建立績效評估的外部審計制度。目前，我國審計部門，如審計署、財政部監(jiān)察辦和地方審計部門對社會保險基金預(yù)算進(jìn)行審計，但是一般只對社會保險基金是否符合國家政策進(jìn)行審核，缺乏對各個指標(biāo)全面的績效評估，通常也不向社會。社會保險基金預(yù)算如果擁有獨立的外部績效評估體系，將有利于社會保險基金預(yù)算實施和執(zhí)行，也有利于提高社會保險基金預(yù)算編制的規(guī)范性和有效性。社會保險基金預(yù)算覆蓋人群廣、影響面大，因此很有必要建立社會保險基金績效評價的外部審計制度。其次，要公開披露社會保險基金預(yù)算績效評價結(jié)果?！渡鐣ｋU法》規(guī)定社保經(jīng)辦機構(gòu)應(yīng)當(dāng)定期向社會公布社會保險基金的收入、支出、結(jié)余和收益情況。各級政府要監(jiān)督各級保險經(jīng)辦機構(gòu)按要求披露社會保險基金預(yù)算績效評價的有關(guān)結(jié)果。只有將社會保險基金編制、執(zhí)行和投資運行等報表和其績效評價向社會和有關(guān)部門公布，參保人員才能及時獲得社會保險基金績效信息。在公開績效評價的同時，也要向社會公開披露社會保險基金資產(chǎn)負(fù)債表、社會保險基金收支表、其他資料表、精算情況等。美國對社會保險基金績效信息披露的非常詳盡，將精算方法、對未來假設(shè)和采取的措施都在社會保險基金績效信息報告中予以反映，這一點應(yīng)該值得我們借鑒。
三、及時運用績效評價結(jié)果
關(guān)鍵詞：社會保險基金；會計核算基礎(chǔ)；問題；改革措施
中圖分類號：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1672―3198（2014）10―0135―02
從1999年7月1日開始，《社會保險基金會計制度》開始正式執(zhí)行，并規(guī)定收付實現(xiàn)制為社會保險基金的會計核算方式，借貸記賬法為會計記賬的主要方法。采用收付實現(xiàn)制的主要目的是把社會保險基金考慮到國家社會保障的預(yù)算之內(nèi)，從而將國家保障預(yù)算的基本情況完整的反映出來，避免發(fā)生預(yù)算虛假支付和虛假收取的情況，但是這種制度也存在著一些問題。
1收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算面臨的問題
1.1對于負(fù)債情況不能準(zhǔn)確反映
目前我國采用的養(yǎng)老保險制度是社會統(tǒng)籌和職工個人賬戶相結(jié)合的模式，兩者分別采用的制度是現(xiàn)收現(xiàn)付制和基金制。期中現(xiàn)收現(xiàn)付制的特點是下一代人提供資金來供養(yǎng)上一代，屬于代際之間的收入再分配；而基金制包括所有的社會保險費和投資所獲得收益，其特點是“同代自養(yǎng)”。
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，主要把現(xiàn)金的實際收付看作收入和支出的依據(jù)，能夠把用現(xiàn)金支付的財務(wù)支出明確的反映出來，但是，如果債務(wù)沒有采取現(xiàn)金支付的方式，這種制度就很難將這一部分財務(wù)支出明細(xì)反映出來，這也就形成了所謂的隱性債務(wù)，從而導(dǎo)致社會保險基金的負(fù)債狀況，不能通過報表和社會保險基金的會計賬務(wù)完全的反映出來，造成基金風(fēng)險的防范能力下降。
1.2對于社會保險基金活動的結(jié)果不能真實反映
社會保險基金的主要目的是保障勞動者的最低生活需求，是由法律強制規(guī)定的。主要原理是先進(jìn)行基金的收集，再返還給勞動者，實現(xiàn)分配和使用。一般來說，收付實現(xiàn)制在入賬時按照會計期間款項的收付為依據(jù)，這樣一來，一旦收益實現(xiàn)與收到款項的時間存在差異，那么會計記錄所顯示的收益就無法準(zhǔn)確、真實的反映活動的結(jié)果。而且，如果費用的發(fā)生和支付的時間也存在差異，那么當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價也就無法通過會計記錄反映出來。
《社會保險基金會計制度》當(dāng)中明確規(guī)定了基本養(yǎng)老保險基金的操作模式，規(guī)定統(tǒng)籌的基金一定要處于盈余的狀態(tài)。如今我國許多地區(qū)出現(xiàn)了養(yǎng)老保險基金的“空賬”問題，導(dǎo)致養(yǎng)老保險的支付過程陷入困境，而收付實現(xiàn)制將基金的實際運行狀況掩蓋起來了，因此，并不能將社會保險基金真實的運行結(jié)果反映出來。
1.3影響管理機構(gòu)的工作效率
按照相關(guān)規(guī)定，社會保險基金的結(jié)余不準(zhǔn)實行各種類型的投資，只能在購買債券時使用，或者存入銀行。但是自從21世紀(jì)以來，我國停止了針對社會保險基金的特種國債的發(fā)行，國債投資方面已經(jīng)失去了經(jīng)濟效益。因此，經(jīng)辦機構(gòu)工作效率的高低對社會保險基金效益起著決定性作用。
基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)之上的會計核算，無法對社會保險基金的運行狀況和績效水平完全的反映出來，不利于績效管理工作的進(jìn)行。另外，如果現(xiàn)收現(xiàn)付制和基金制在使用時采用共同的會計核算基礎(chǔ)，那么既影響成本的節(jié)約和績效的考核，又不利于利息和成本的合理計算。這樣一來，對于基金的管理和社會保險基金的使用都存在著消極影響。因此，收付實現(xiàn)制與社會保險基金成本核算的要求已經(jīng)不相符合，對社會保險基金中采用“基金制”管理業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的成本核算，會更有利于社會保險基金使用效率的提升。
1.4阻礙會計改革的順利推進(jìn)
隨著經(jīng)濟全球化趨勢的不斷推進(jìn)，提高績效、使信息透明化以及維護國有資產(chǎn)安全等，是政府的主要職責(zé)。但是因為收付實現(xiàn)制本身具有一定的限制性，所以無法為新公共管理提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息，也無法將財務(wù)績效和財務(wù)運行情況完整的反映出來。
政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有以下幾個優(yōu)點：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計報告能夠?qū)φ倪\營績效和財務(wù)運行情況進(jìn)行真實地反映，從而提供了有效的評價信息，提高管理的有效性。第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠為量化活動提供良好的運行機制，提高了其效率水平，并且使政府的管理效率和工作質(zhì)量得到提高，競爭力加強。第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠讓政府部門在管理理念方面發(fā)生轉(zhuǎn)變，加強管理者對于政府機構(gòu)改革的重視程度，提高財務(wù)績效管理效率。第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加符合如今公眾受托責(zé)任的需求，更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境，使財務(wù)的透明度獲得提升。第五，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠為政府提供財政支持能力方面的信息，幫助政府制定好相關(guān)決策。
2社會保險基金會計核算的改革措施
2.1彌補收付實現(xiàn)制的弊端
采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的會計核算基礎(chǔ)，能夠有效的彌補收付實現(xiàn)制的缺點。其具體的核算方法是：第一，在轉(zhuǎn)存協(xié)議存款時，借記項目為財政專戶存款和協(xié)議存款，貸記項目是財政專戶存款和活期存款。第二，當(dāng)按照協(xié)議存款利率計算利息時，財政專戶存款和協(xié)議存款記為借記項目，待結(jié)轉(zhuǎn)利息記為貸記項目。第三，當(dāng)按照承諾利率進(jìn)行個人賬戶的利息計算時，借記項目為待結(jié)轉(zhuǎn)利息，利息收入和個人賬戶利息是貸記項目。第四，協(xié)議存款到達(dá)限制期進(jìn)行轉(zhuǎn)回時，將財政專戶存款和活期存款記為借記項目，貸記項目是財政專戶存款和協(xié)議存款。
采取收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的核算基礎(chǔ)，能夠?qū)⑸鐣ｋU基金的運營成本和結(jié)余的實際情況完整的反映出來，又能夠彌補將收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)時所出現(xiàn)的弊端。
2.2真實反映社會保險基金財務(wù)運行的狀況
采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的核算基礎(chǔ)，不僅能夠促進(jìn)社會保險基金管理成本的計算，還能夠?qū)⑸鐣ｋU基金的財務(wù)運行情況以及財務(wù)結(jié)果準(zhǔn)確的反映出來。另外，收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的核算基礎(chǔ)，能夠把社會保險基金的運行績效和社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)的職責(zé)緊密聯(lián)系起來，讓社會保險基金管理結(jié)構(gòu)逐步實現(xiàn)向更高管理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，從而促進(jìn)社會保險體制改革工作的順利進(jìn)行。
2.3將社會保險基金中的隱形債務(wù)信息全面的反映出來
采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的核算基礎(chǔ)，能夠把社會保險基金目前和以后的隱性債務(wù)更加真實、全面、準(zhǔn)確地反映出來，并且使社會保險基金的財務(wù)信息的透明度得到增強、可信性得到提高、完整性得到保障。另外，收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的核算基礎(chǔ)能夠?qū)⑸鐣ｋU基金的持續(xù)性作用良好的反映出來，有利于政府發(fā)展戰(zhàn)略的制定和風(fēng)險的預(yù)防，也能夠為政府長久的發(fā)展策略提供真實全面的信息。
2.4做好社會保險預(yù)算和會計制度的改革
采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的核算基礎(chǔ)，能夠使政府會計制度改革的難度有效降低，從而明確反應(yīng)出政府活動的連續(xù)性。而且還可以將社會保險基金運行的整個過程串聯(lián)起來，有利于財務(wù)信息的提供，從而使政府更好的完成績效管理工作。
那么怎樣做好社會保險預(yù)算和會計制度的改革工作呢？《關(guān)于實行社會保險基金預(yù)算的意見》的頒布代表著社會保險預(yù)算改革的又一次進(jìn)步，有效增強了社會保險預(yù)算和國有資本經(jīng)營預(yù)算的獨立性。在此文件中明確規(guī)定了政府部門在進(jìn)行社會保險預(yù)算工作時的職責(zé)，對預(yù)算的具體項目也進(jìn)行了詳細(xì)說明。比如在最常見的養(yǎng)老保險中，基金收入預(yù)算和支出預(yù)算是養(yǎng)老保險預(yù)算的兩個方面。其中，基金收入包含基本養(yǎng)老保險費、利息、財政補貼等收入，基金支出包含基本養(yǎng)老金支出、醫(yī)療補助金支出、喪葬撫恤補助支出等。我國的省級政府在整個基金預(yù)算的統(tǒng)籌工作中起著統(tǒng)籌平衡作用，而中央財政則起著最終的平衡作用。
3結(jié)語
我國的社會保險基金會計核算基礎(chǔ)，要完成收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)向收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變，要在對社會保險基金會計報表進(jìn)行修改的基礎(chǔ)之上，協(xié)調(diào)好培訓(xùn)和立法方面的工作，還要做好政府會計制度的改革工作，從而推進(jìn)社會保險會計核算工作的順利進(jìn)行，使社會保險基金的效益得到提升。另外，還要改革和完善社會保險基金會計核算的具體方法，使其符合實際會計核算的要求。
參考文獻(xiàn)
[1]曾麗.對基本醫(yī)療保險基金會計核算基礎(chǔ)的探討[J].審計與理財，2010，（04）.
一、社會保險基金現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的局限性
1.不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險
我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度采用的是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式，其中社會統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，而個人賬戶則是“基金制”?！艾F(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個較短的時期（通常為一年）內(nèi)收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金。因此，本預(yù)算期內(nèi)的社會保險費收入僅滿足預(yù)算期內(nèi)的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結(jié)余”。這種制度是下一代人供款養(yǎng)活上一代人的制度，屬于代際間的收入再分配?！盎鹬啤笔侵冈谌魏螘r間點上累積的社會保險費總和連同其投資收益，能夠以現(xiàn)值清償未來的社會保險金給付需要。這種制度的本質(zhì)是 “同代自養(yǎng)”。
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只能反映基金財務(wù)支出中以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如借入款項的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等；這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”?！半[性債務(wù)”在社會保險基金的會計賬務(wù)和報表中得不到反映，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現(xiàn)支出，造成社會保險基金的會計賬務(wù)和報表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險。
2.不能進(jìn)行正確的成本效益核算，不利于反映社會保險基金活動的真實結(jié)果
社會保險基金是為了保證勞動者在喪失勞動能力或失去勞動機會時的基本生活需要，在的強制規(guī)定下，通過向勞動者及其所在單位征繳社會保險費，或由國家財政直接撥款而集中起來的資金。社會保險基金具有強制性、基本保障性、特定對象性、統(tǒng)籌互濟性、儲存性和增值性的特點。
社會保險基金是先征集保險費形成基金，再分配使用。社會保險費是在勞動者具有勞動能力的時候，逐年逐月從其創(chuàng)造的價值中強制扣除一部分，經(jīng)過長期儲存積累，在其喪失勞動能力或失去勞動機會、收入減少或中斷時，從其積累的資金中為其提供補償。從社會保險基金管理的角度看，征收的社會保險費本金及其應(yīng)計利息是“負(fù)債”，是參加社會保險的勞動者委托社會保險基金管理機構(gòu)管理的資金，最終是要返還給勞動者的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)應(yīng)利用時間差和數(shù)量差，努力使基金增值，以達(dá)到社會保險的保障目的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的運行成本，除機構(gòu)本身的行政管理經(jīng)費由財政撥付可不予考慮外，其真正的成本就是銀行同期存款利率的社會保險基金利息。
收付實現(xiàn)制以會計期間款項的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結(jié)果；同樣，當(dāng)費用發(fā)生與支付不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的費用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。
《社會保險基金會計制度》中關(guān)于“第301號科目-基本養(yǎng)老保險基金”的說明是這樣規(guī)定的：有條件的地區(qū)，年末，按養(yǎng)老基金個人賬戶儲存額，參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結(jié)余”科目，貸記“個人賬戶養(yǎng)老基金結(jié)余”科目。這一規(guī)定是立足于當(dāng)年基金利息收入總額大于個人賬戶應(yīng)計利息額，也就是統(tǒng)籌基金必須盈余。在全國大部分省市養(yǎng)老保險基金個人賬戶“空賬”，甚至養(yǎng)老保險基金赤字造成養(yǎng)老保險待遇支付困難，需要由中央財政補貼或借款的情況下，收付實現(xiàn)制這一核算辦法掩蓋了保險基金運行的真實結(jié)果。因此，收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)不能公正客觀地核算社會保險基金運行成本和反映運行結(jié)果。
3.不能全面反映社會保險基金的運行情況，不利于提高管理機構(gòu)的工作效率和績效考核
政策規(guī)定，社會保險基金結(jié)余只能用于購買債券和存放銀行，不能進(jìn)行任何形式的直接投資和間接投資。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)效益的來源只有銀行存款及國債利息。然而2000年以后，國家已經(jīng)不再發(fā)行針對社會保險基金的特種國債，其他種類的國債利率還略低于銀行同期利率，社會保險基金進(jìn)行國債投資基本上已無利可圖。因而，社會保險基金效益的高低取決于銀行存款辦理的及時性，也就是經(jīng)辦機構(gòu)的辦事效率。
對保險基金進(jìn)行成本和對社會保險基金管理機構(gòu)進(jìn)行績效考核，是制定合理的收費政策、提高基金運行效益的重要手段；但在收付實現(xiàn)制上進(jìn)行的核算難以滿足這方面的要求-它不能真實、準(zhǔn)確地反映社會保險基金的成本耗費和績效水平，不能適應(yīng)開展績效管理的需要。并且，社會保險基金同時存在“現(xiàn)收現(xiàn)付制”和“基金制”業(yè)務(wù)，若兩者采用相同的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行核算，一方面由于現(xiàn)收現(xiàn)付制業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約費用和績效的評價與考核；另一方面，在實際工作中由于兩種業(yè)務(wù)同時進(jìn)行，使得利息成本不能合理分?jǐn)偂?zhǔn)確核算。這不僅不利于基金管理，也不利于社會保險基金的有效使用?？梢姡崭秾崿F(xiàn)制已不能滿足社?；疬M(jìn)行成本核算的要求，對社會保險基金中采用“基金制”管理業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的成本核算，更有利于提高社會保險基金的使用效率。
4.不符合政府會計改革的趨勢，不利于政府會計改革的順利進(jìn)行
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法規(guī)要求，是受托責(zé)任的首要。使用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)記錄收支，可以作為核查政府履行責(zé)任情況的明確依據(jù)。但在全球化、一體化的背景下，績效最大化、信息透明度、為社會公眾維護國有資產(chǎn)等，已成為政府的主要責(zé)任。由于自身的局限性，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)不能提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌。
有關(guān)表明，對于新公共管理體制，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，具有以下幾項優(yōu)勢：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，促進(jìn)了有效管理；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平提供了一種機制，以促使政府改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率，增強競爭力；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的改革、效率等財務(wù)績效管理問題；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度；第五，全面、持續(xù)地推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計，可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
在OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了巨大成功的背景下，我國正借鑒國際經(jīng)驗，并結(jié)合實際，實施政府會計改革的深層探討。社會保險基金會計也應(yīng)順應(yīng)政府會計改革的浪潮，循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革。
二、對社會保險基金會計核算基礎(chǔ)改革的建議
社會保險基金核算在實行收付實現(xiàn)制的同時，應(yīng)根據(jù)社會保險基金統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制、個人賬戶實行基金制管理的需要，對個人賬戶采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以彌補收付實現(xiàn)制的缺陷。社會保險基金會計核算采用什么樣的會計核算基礎(chǔ)，不應(yīng)由社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的性質(zhì)決定，而應(yīng)與社會保險基金的性質(zhì)或業(yè)務(wù)相適應(yīng)，采用不同的核算基礎(chǔ)。
社會保險基金會計執(zhí)行“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)是可行的，它既可解決社會保險基金會計現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的局限，滿足政府對社會保險基金實行宏觀管理的需要；同時又能促使社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)提高工作績效。
1.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，可以彌補收付實現(xiàn)制在社會保險基金會計核算工作中的弊病。
如社會保險基金協(xié)議存款的核算，就可采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會計核算，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，對協(xié)議存款進(jìn)行日常核算。
核算為：（1）轉(zhuǎn)存協(xié)議存款時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：財政專戶存款-活期存款；（2）按照協(xié)議存款利率利息時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息；（3）按照承諾利率給個人賬戶計算利息時，借記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息，貸記：利息收入-個人賬戶利息；（4）年終將利息收入-個人賬戶利息結(jié)轉(zhuǎn)養(yǎng)老保險基金-個人賬戶；（5）協(xié)議存款到期轉(zhuǎn)回時，借記：財政專戶存款-活期存款，貸記：財政專戶存款-協(xié)議存款。待結(jié)轉(zhuǎn)利息的貸方余額，表示社會保險基金運營盈余，利息可用于按一定比例提取計息準(zhǔn)備金和給個人賬戶增記利息；借方余額則表示社會保險基金運營虧損。這種核算方式不僅能反映社會保險基金運營成本與社會保險基金結(jié)余的真實內(nèi)容，而且又能克服單一使用收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的弊病。
2.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，有助于社會保險基金管理成本正確計量，真實反映社會保險基金財務(wù)運行狀況和財務(wù)成果；同時又能有效地將社會保險基金的運行績效與社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)的責(zé)任聯(lián)系起來，促使社會保險基金管理機構(gòu)從“保征收、保發(fā)放”向“管好、用好社會保險基金，實現(xiàn)基金保值增值”的管理目標(biāo)邁進(jìn)，為深化社會保險體制改革創(chuàng)造條件。
3.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，能夠比較全面、準(zhǔn)確地反映社會保險基金現(xiàn)在和未來隱性債務(wù)的信息，增強社會保險基金財務(wù)信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映社會保險基金的持續(xù)能力，為政府規(guī)避基金風(fēng)險、實施穩(wěn)健的戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。
4.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，可以降低政府會計制度改革的難度，有助于將政府會計對象由現(xiàn)金流擴展為受托責(zé)任，更好地反映政府活動和履行這一受托責(zé)任的連續(xù)性；同時能把社會保險基金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供全面、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，符合政府部門實行績效管理的現(xiàn)實需要。
當(dāng)然，社會保險基金會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，不僅需要社會保險基金會計科目和會計報表的修改，還需在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計等多方面協(xié)調(diào)配套；更需要政府會計制度的改革，以保證社會保險會計核算的正常有序，提高社會保險基金的使用效益和財務(wù)信息的披露質(zhì)量。
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一、社會保險基金現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的局限性
1.不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險
我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度采用的是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式，其中社會統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，而個人賬戶則是“基金制”?！艾F(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個較短的時期（通常為一年）內(nèi)收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金。因此，本預(yù)算期內(nèi)的社會保險費收入僅滿足預(yù)算期內(nèi)的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結(jié)余”。這種制度是下一代人供款養(yǎng)活上一代人的制度，屬于代際間的收入再分配?！盎鹬啤笔侵冈谌魏螘r間點上累積的社會保險費總和連同其投資收益，能夠以現(xiàn)值清償未來的社會保險金給付需要。這種制度的本質(zhì)是“同代自養(yǎng)”。
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只能反映基金財務(wù)支出中以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如借入款項的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等；這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”。“隱性債務(wù)”在社會保險基金的會計賬務(wù)和報表中得不到反映，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現(xiàn)支出，造成社會保險基金的會計賬務(wù)和報表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險。
2.不能進(jìn)行正確的成本效益核算，不利于反映社會保險基金活動的真實結(jié)果
社會保險基金是為了保證勞動者在喪失勞動能力或失去勞動機會時的基本生活需要，在法律的強制規(guī)定下，通過向勞動者及其所在單位征繳社會保險費，或由國家財政直接撥款而集中起來的資金。社會保險基金具有強制性、基本保障性、特定對象性、統(tǒng)籌互濟性、儲存性和增值性的特點。
社會保險基金是先征集保險費形成基金，再分配使用。社會保險費是在勞動者具有勞動能力的時候，逐年逐月從其創(chuàng)造的價值中強制扣除一部分，經(jīng)過長期儲存積累，在其喪失勞動能力或失去勞動機會、收入減少或中斷時，從其積累的資金中為其提供補償。從社會保險基金管理的角度看，征收的社會保險費本金及其應(yīng)計利息是“負(fù)債”，是參加社會保險的勞動者委托社會保險基金管理機構(gòu)管理的資金，最終是要返還給勞動者的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)應(yīng)利用時間差和數(shù)量差，努力使基金增值，以達(dá)到社會保險的保障目的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的運行成本，除機構(gòu)本身的行政管理經(jīng)費由財政撥付可不予考慮外，其真正的成本就是參考銀行同期存款利率計算的社會保險基金利息。
收付實現(xiàn)制以會計期間款項的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結(jié)果；同樣，當(dāng)費用發(fā)生與支付不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的費用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。
《社會保險基金會計制度》中關(guān)于“第301號科目-基本養(yǎng)老保險基金”的說明是這樣規(guī)定的：有條件的地區(qū)，年末，按養(yǎng)老基金個人賬戶儲存額，參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結(jié)余”科目，貸記“個人賬戶養(yǎng)老基金結(jié)余”科目。這一規(guī)定是立足于當(dāng)年基金利息收入總額大于個人賬戶應(yīng)計利息額，也就是統(tǒng)籌基金必須盈余。在全國大部分省市養(yǎng)老保險基金個人賬戶“空賬”，甚至養(yǎng)老保險基金赤字造成養(yǎng)老保險待遇支付困難，需要由中央財政補貼或借款的情況下，收付實現(xiàn)制這一核算辦法掩蓋了保險基金運行的真實結(jié)果。因此，收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)不能公正客觀地核算社會保險基金運行成本和反映運行結(jié)果。
3.不能全面反映社會保險基金的運行情況，不利于提高管理機構(gòu)的工作效率和績效考核
目前政策規(guī)定，社會保險基金結(jié)余只能用于購買債券和存放銀行，不能進(jìn)行任何形式的直接投資和間接投資。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)效益的來源只有銀行存款及國債利息。然而2000年以后，國家已經(jīng)不再發(fā)行針對社會保險基金的特種國債，其他種類的國債利率還略低于銀行同期利率，社會保險基金進(jìn)行國債投資基本上已無利可圖。因而，社會保險基金效益的高低取決于銀行存款辦理的及時性，也就是經(jīng)辦機構(gòu)的辦事效率。
對社會保險基金進(jìn)行成本分析和對社會保險基金管理機構(gòu)進(jìn)行績效考核，是制定科學(xué)合理的收費政策、提高基金運行效益的重要手段；但在收付實現(xiàn)制上進(jìn)行的會計核算難以滿足這方面的要求-它不能真實、準(zhǔn)確地反映社會保險基金的成本耗費和績效水平，不能適應(yīng)開展績效管理的需要。并且，社會保險基金同時存在“現(xiàn)收現(xiàn)付制”和“基金制”業(yè)務(wù)，若兩者采用相同的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行核算，一方面由于現(xiàn)收現(xiàn)付制業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約費用和績效的評價與考核；另一方面，在實際工作中由于兩種業(yè)務(wù)同時進(jìn)行，使得利息成本不能合理分?jǐn)?、?zhǔn)確核算。這不僅不利于基金管理，也不利于社會保險基金的有效使用?？梢?，收付實現(xiàn)制已不能滿足社保基金進(jìn)行成本核算的要求，對社會保險基金中采用“基金制”管理業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的成本核算，更有利于提高社會保險基金的使用效率。
4.不符合政府會計改革的趨勢，不利于政府會計改革的順利進(jìn)行
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求，是受托責(zé)任的首要問題。使用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)記錄收支，可以作為核查政府履行責(zé)任情況的明確依據(jù)。但在經(jīng)濟全球化、一體化的背景下，績效最大化、信息透明度、為社會公眾維護國有資產(chǎn)等，已成為政府的主要責(zé)任。由于自身的局限性，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)不能提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌。
有關(guān)研究表明，對于新公共管理體制，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，具有以下幾項優(yōu)勢：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，促進(jìn)了有效管理；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平提供了一種機制，以促使政府改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率，增強競爭力；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的改革、效率等財務(wù)績效管理問題；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度；第五，全面、持續(xù)地推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計，可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
在OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了巨大成功的背景下，目前我國正借鑒國際經(jīng)驗，并結(jié)合實際，實施政府會計改革的深層探討。社會保險基金會計也應(yīng)順應(yīng)政府會計改革的浪潮，循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革。
二、對社會保險基金會計核算基礎(chǔ)改革的建議
社會保險基金核算在實行收付實現(xiàn)制的同時，應(yīng)根據(jù)社會保險基金統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制、個人賬戶實行基金制管理的需要，對個人賬戶采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以彌補收付實現(xiàn)制的缺陷。社會保險基金會計核算采用什么樣的會計核算基礎(chǔ)，不應(yīng)由社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的性質(zhì)決定，而應(yīng)與社會保險基金的性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相適應(yīng)，采用不同的核算基礎(chǔ)。
社會保險基金會計執(zhí)行“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)是可行的，它既可解決社會保險基金會計現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的局限，滿足政府對社會保險基金實行宏觀管理的需要；同時又能促使社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)提高工作績效。
1.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，可以彌補收付實現(xiàn)制在社會保險基金會計核算工作中的弊病。
如社會保險基金協(xié)議存款的核算，就可采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會計核算，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，對協(xié)議存款進(jìn)行日常核算。
核算方法為：（1）轉(zhuǎn)存協(xié)議存款時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：財政專戶存款-活期存款；（2）按照協(xié)議存款利率計算利息時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息；（3）按照承諾利率給個人賬戶計算利息時，借記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息，貸記：利息收入-個人賬戶利息；（4）年終將利息收入-個人賬戶利息結(jié)轉(zhuǎn)養(yǎng)老保險基金-個人賬戶；（5）協(xié)議存款到期轉(zhuǎn)回時，借記：財政專戶存款-活期存款，貸記：財政專戶存款-協(xié)議存款。待結(jié)轉(zhuǎn)利息的貸方余額，表示社會保險基金運營盈余，利息可用于按一定比例提取計息準(zhǔn)備金和給個人賬戶增記利息；借方余額則表示社會保險基金運營虧損。這種核算方式不僅能反映社會保險基金運營成本與社會保險基金結(jié)余的真實內(nèi)容，而且又能克服單一使用收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的弊病。
2.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，有助于社會保險基金管理成本正確計量，真實反映社會保險基金財務(wù)運行狀況和財務(wù)成果；同時又能有效地將社會保險基金的運行績效與社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)的責(zé)任聯(lián)系起來，促使社會保險基金管理機構(gòu)從“保征收、保發(fā)放”向“管好、用好社會保險基金，實現(xiàn)基金保值增值”的管理目標(biāo)邁進(jìn)，為深化社會保險體制改革創(chuàng)造條件。
3.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，能夠比較全面、準(zhǔn)確地反映社會保險基金現(xiàn)在和未來隱性債務(wù)的信息，增強社會保險基金財務(wù)信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映社會保險基金的持續(xù)能力，為政府規(guī)避基金風(fēng)險、實施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。
4.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，可以降低政府會計制度改革的難度，有助于將政府會計對象由現(xiàn)金流擴展為受托責(zé)任，更好地反映政府活動和履行這一受托責(zé)任的連續(xù)性；同時能把社會保險基金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供全面、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，符合政府部門實行績效管理的現(xiàn)實需要。
當(dāng)然，社會保險基金會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，不僅需要社會保險基金會計科目和會計報表的修改，還需在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計等多方面協(xié)調(diào)配套；更需要政府會計制度的改革，以保證社會保險會計核算的正常有序，提高社會保險基金的使用效益和財務(wù)信息的披露質(zhì)量。
「參考文獻(xiàn)
一、社會保險基金現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的局限性
1.不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險
我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度采用的是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式，其中社會統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，而個人賬戶則是“基金制”?！艾F(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個較短的時期（通常為一年）內(nèi)收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金。因此，本預(yù)算期內(nèi)的社會保險費收入僅滿足預(yù)算期內(nèi)的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結(jié)余”。這種制度是下一代人供款養(yǎng)活上一代人的制度，屬于代際間的收入再分配。“基金制”是指在任何時間點上累積的社會保險費總和連同其投資收益，能夠以現(xiàn)值清償未來的社會保險金給付需要。這種制度的本質(zhì)是“同代自養(yǎng)”。
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只能反映基金財務(wù)支出中以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如借入款項的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等；這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”?！半[性債務(wù)”在社會保險基金的會計賬務(wù)和報表中得不到反映，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現(xiàn)支出，造成社會保險基金的會計賬務(wù)和報表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險。
2.不能進(jìn)行正確的成本效益核算，不利于反映社會保險基金活動的真實結(jié)果
社會保險基金是為了保證勞動者在喪失勞動能力或失去勞動機會時的基本生活需要，在法律的強制規(guī)定下，通過向勞動者及其所在單位征繳社會保險費，或由國家財政直接撥款而集中起來的資金。社會保險基金具有強制性、基本保障性、特定對象性、統(tǒng)籌互濟性、儲存性和增值性的特點。
社會保險基金是先征集保險費形成基金，再分配使用。社會保險費是在勞動者具有勞動能力的時候，逐年逐月從其創(chuàng)造的價值中強制扣除一部分，經(jīng)過長期儲存積累，在其喪失勞動能力或失去勞動機會、收入減少或中斷時，從其積累的資金中為其提供補償。從社會保險基金管理的角度看，征收的社會保險費本金及其應(yīng)計利息是“負(fù)債”，是參加社會保險的勞動者委托社會保險基金管理機構(gòu)管理的資金，最終是要返還給勞動者的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)應(yīng)利用時間差和數(shù)量差，努力使基金增值，以達(dá)到社會保險的保障目的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的運行成本，除機構(gòu)本身的行政管理經(jīng)費由財政撥付可不予考慮外，其真正的成本就是參考銀行同期存款利率計算的社會保險基金利息。
收付實現(xiàn)制以會計期間款項的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結(jié)果；同樣，當(dāng)費用發(fā)生與支付不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的費用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。
《社會保險基金會計制度》中關(guān)于“第301號科目-基本養(yǎng)老保險基金”的說明是這樣規(guī)定的：有條件的地區(qū)，年末，按養(yǎng)老基金個人賬戶儲存額，參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結(jié)余”科目，貸記“個人賬戶養(yǎng)老基金結(jié)余”科目。這一規(guī)定是立足于當(dāng)年基金利息收入總額大于個人賬戶應(yīng)計利息額，也就是統(tǒng)籌基金必須盈余。在全國大部分省市養(yǎng)老保險基金個人賬戶“空賬”，甚至養(yǎng)老保險基金赤字造成養(yǎng)老保險待遇支付困難，需要由中央財政補貼或借款的情況下，收付實現(xiàn)制這一核算辦法掩蓋了保險基金運行的真實結(jié)果。因此，收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)不能公正客觀地核算社會保險基金運行成本和反映運行結(jié)果。
3.不能全面反映社會保險基金的運行情況，不利于提高管理機構(gòu)的工作效率和績效考核
目前政策規(guī)定，社會保險基金結(jié)余只能用于購買債券和存放銀行，不能進(jìn)行任何形式的直接投資和間接投資。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)效益的來源只有銀行存款及國債利息。然而2000年以后，國家已經(jīng)不再發(fā)行針對社會保險基金的特種國債，其他種類的國債利率還略低于銀行同期利率，社會保險基金進(jìn)行國債投資基本上已無利可圖。因而，社會保險基金效益的高低取決于銀行存款辦理的及時性，也就是經(jīng)辦機構(gòu)的辦事效率。
對社會保險基金進(jìn)行成本分析和對社會保險基金管理機構(gòu)進(jìn)行績效考核，是制定科學(xué)合理的收費政策、提高基金運行效益的重要手段；但在收付實現(xiàn)制上進(jìn)行的會計核算難以滿足這方面的要求-它不能真實、準(zhǔn)確地反映社會保險基金的成本耗費和績效水平，不能適應(yīng)開展績效管理的需要。并且，社會保險基金同時存在“現(xiàn)收現(xiàn)付制”和“基金制”業(yè)務(wù)，若兩者采用相同的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行核算，一方面由于現(xiàn)收現(xiàn)付制業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約費用和績效的評價與考核；另一方面，在實際工作中由于兩種業(yè)務(wù)同時進(jìn)行，使得利息成本不能合理分?jǐn)偂?zhǔn)確核算。這不僅不利于基金管理，也不利于社會保險基金的有效使用。可見，收付實現(xiàn)制已不能滿足社保基金進(jìn)行成本核算的要求，對社會保險基金中采用“基金制”管理業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的成本核算，更有利于提高社會保險基金的使用效率。
4.不符合政府會計改革的趨勢，不利于政府會計改革的順利進(jìn)行
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求，是受托責(zé)任的首要問題。使用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)記錄收支，可以作為核查政府履行責(zé)任情況的明確依據(jù)。但在經(jīng)濟全球化、一體化的背景下，績效最大化、信息透明度、為社會公眾維護國有資產(chǎn)等，已成為政府的主要責(zé)任。由于自身的局限性，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)不能提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌。
有關(guān)研究表明，對于新公共管理體制，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，具有以下幾項優(yōu)勢：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，促進(jìn)了有效管理；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平提供了一種機制，以促使政府改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率，增強競爭力；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的改革、效率等財務(wù)績效管理問題；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度；第五，全面、持續(xù)地推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計，可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
在OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了巨大成功的背景下，目前我國正借鑒國際經(jīng)驗，并結(jié)合實際，實施政府會計改革的深層探討。社會保險基金會計也應(yīng)順應(yīng)政府會計改革的浪潮，循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革。
二、對社會保險基金會計核算基礎(chǔ)改革的建議
社會保險基金核算在實行收付實現(xiàn)制的同時，應(yīng)根據(jù)社會保險基金統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制、個人賬戶實行基金制管理的需要，對個人賬戶采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以彌補收付實現(xiàn)制的缺陷。社會保險基金會計核算采用什么樣的會計核算基礎(chǔ)，不應(yīng)由社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的性質(zhì)決定，而應(yīng)與社會保險基金的性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相適應(yīng)，采用不同的核算基礎(chǔ)。
社會保險基金會計執(zhí)行“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)是可行的，它既可解決社會保險基金會計現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的局限，滿足政府對社會保險基金實行宏觀管理的需要；同時又能促使社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)提高工作績效。
1.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，可以彌補收付實現(xiàn)制在社會保險基金會計核算工作中的弊病。
如社會保險基金協(xié)議存款的核算，就可采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會計核算，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，對協(xié)議存款進(jìn)行日常核算。
核算方法為：（1）轉(zhuǎn)存協(xié)議存款時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：財政專戶存款-活期存款；（2）按照協(xié)議存款利率計算利息時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息；（3）按照承諾利率給個人賬戶計算利息時，借記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息，貸記：利息收入-個人賬戶利息；（4）年終將利息收入-個人賬戶利息結(jié)轉(zhuǎn)養(yǎng)老保險基金-個人賬戶；（5）協(xié)議存款到期轉(zhuǎn)回時，借記：財政專戶存款-活期存款，貸記：財政專戶存款-協(xié)議存款。待結(jié)轉(zhuǎn)利息的貸方余額，表示社會保險基金運營盈余，利息可用于按一定比例提取計息準(zhǔn)備金和給個人賬戶增記利息；借方余額則表示社會保險基金運營虧損。這種核算方式不僅能反映社會保險基金運營成本與社會保險基金結(jié)余的真實內(nèi)容，而且又能克服單一使用收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的弊病。
2.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，有助于社會保險基金管理成本正確計量，真實反映社會保險基金財務(wù)運行狀況和財務(wù)成果；同時又能有效地將社會保險基金的運行績效與社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)的責(zé)任聯(lián)系起來，促使社會保險基金管理機構(gòu)從“保征收、保發(fā)放”向“管好、用好社會保險基金，實現(xiàn)基金保值增值”的管理目標(biāo)邁進(jìn)，為深化社會保險體制改革創(chuàng)造條件。
3.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，能夠比較全面、準(zhǔn)確地反映社會保險基金現(xiàn)在和未來隱性債務(wù)的信息，增強社會保險基金財務(wù)信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映社會保險基金的持續(xù)能力，為政府規(guī)避基金風(fēng)險、實施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。
一、社會保險基金現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的局限性
1.不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險
我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度采用的是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式，其中社會統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，而個人賬戶則是“基金制”。“現(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個較短的時期（通常為一年）內(nèi)收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金。因此，本預(yù)算期內(nèi)的社會保險費收入僅滿足預(yù)算期內(nèi)的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結(jié)余”。這種制度是下一代人供款養(yǎng)活上一代人的制度，屬于代際間的收入再分配。“基金制”是指在任何時間點上累積的社會保險費總和連同其投資收益，能夠以現(xiàn)值清償未來的社會保險金給付需要。這種制度的本質(zhì)是“同代自養(yǎng)”。
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只能反映基金財務(wù)支出中以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如借入款項的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等；這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”。“隱性債務(wù)”在社會保險基金的會計賬務(wù)和報表中得不到反映，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現(xiàn)支出，造成社會保險基金的會計賬務(wù)和報表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險。
2.不能進(jìn)行正確的成本效益核算，不利于反映社會保險基金活動的真實結(jié)果
社會保險基金是為了保證勞動者在喪失勞動能力或失去勞動機會時的基本生活需要，在法律的強制規(guī)定下，通過向勞動者及其所在單位征繳社會保險費，或由國家財政直接撥款而集中起來的資金。社會保險基金具有強制性、基本保障性、特定對象性、統(tǒng)籌互濟性、儲存性和增值性的特點。
社會保險基金是先征集保險費形成基金，再分配使用。社會保險費是在勞動者具有勞動能力的時候，逐年逐月從其創(chuàng)造的價值中強制扣除一部分，經(jīng)過長期儲存積累，在其喪失勞動能力或失去勞動機會、收入減少或中斷時，從其積累的資金中為其提供補償。從社會保險基金管理的角度看，征收的社會保險費本金及其應(yīng)計利息是“負(fù)債”，是參加社會保險的勞動者委托社會保險基金管理機構(gòu)管理的資金，最終是要返還給勞動者的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)應(yīng)利用時間差和數(shù)量差，努力使基金增值，以達(dá)到社會保險的保障目的。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的運行成本，除機構(gòu)本身的行政管理經(jīng)費由財政撥付可不予考慮外，其真正的成本就是參考銀行同期存款利率計算的社會保險基金利息。
收付實現(xiàn)制以會計期間款項的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)收益實現(xiàn)和收到款項的時間不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結(jié)果；同樣，當(dāng)費用發(fā)生與支付不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的費用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。
《社會保險基金會計制度》中關(guān)于“第301號科目-基本養(yǎng)老保險基金”的說明是這樣規(guī)定的：有條件的地區(qū)，年末，按養(yǎng)老基金個人賬戶儲存額，參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結(jié)余”科目，貸記“個人賬戶養(yǎng)老基金結(jié)余”科目。這一規(guī)定是立足于當(dāng)年基金利息收入總額大于個人賬戶應(yīng)計利息額，也就是統(tǒng)籌基金必須盈余。在全國大部分省市養(yǎng)老保險基金個人賬戶“空賬”，甚至養(yǎng)老保險基金赤字造成養(yǎng)老保險待遇支付困難，需要由中央財政補貼或借款的情況下，收付實現(xiàn)制這一核算辦法掩蓋了保險基金運行的真實結(jié)果。因此，收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)不能公正客觀地核算社會保險基金運行成本和反映運行結(jié)果。
3.不能全面反映社會保險基金的運行情況，不利于提高管理機構(gòu)的工作效率和績效考核
目前政策規(guī)定，社會保險基金結(jié)余只能用于購買債券和存放銀行，不能進(jìn)行任何形式的直接投資和間接投資。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)效益的來源只有銀行存款及國債利息。然而2000年以后，國家已經(jīng)不再發(fā)行針對社會保險基金的特種國債，其他種類的國債利率還略低于銀行同期利率，社會保險基金進(jìn)行國債投資基本上已無利可圖。因而，社會保險基金效益的高低取決于銀行存款辦理的及時性，也就是經(jīng)辦機構(gòu)的辦事效率。對社會保險基金進(jìn)行成本分析和對社會保險基金管理機構(gòu)進(jìn)行績效考核，是制定科學(xué)合理的收費政策、提高基金運行效益的重要手段；但在收付實現(xiàn)制上進(jìn)行的會計核算難以滿足這方面的要求-它不能真實、準(zhǔn)確地反映社會保險基金的成本耗費和績效水平，不能適應(yīng)開展績效管理的需要。并且，社會保險基金同時存在“現(xiàn)收現(xiàn)付制”和“基金制”業(yè)務(wù)，若兩者采用相同的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行核算，一方面由于現(xiàn)收現(xiàn)付制業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約費用和績效的評價與考核；另一方面，在實際工作中由于兩種業(yè)務(wù)同時進(jìn)行，使得利息成本不能合理分?jǐn)?、?zhǔn)確核算。這不僅不利于基金管理，也不利于社會保險基金的有效使用?？梢?，收付實現(xiàn)制已不能滿足社?；疬M(jìn)行成本核算的要求，對社會保險基金中采用“基金制”管理業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的成本核算，更有利于提高社會保險基金的使用效率。
4.不符合政府會計改革的趨勢，不利于政府會計改革的順利進(jìn)行
在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求，是受托責(zé)任的首要問題。使用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)記錄收支，可以作為核查政府履行責(zé)任情況的明確依據(jù)。但在經(jīng)濟全球化、一體化的背景下，績效最大化、信息透明度、為社會公眾維護國有資產(chǎn)等，已成為政府的主要責(zé)任。由于自身的局限性，收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)不能提供符合新公共管理要求的相關(guān)財務(wù)信息，不能顯示財務(wù)狀況及財務(wù)績效的全貌。
有關(guān)研究表明，對于新公共管理體制，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，具有以下幾項優(yōu)勢：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計報告為社會公眾提供了如實評價政府財務(wù)狀況和運營績效的信息，促進(jìn)了有效管理；第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計劃和活動的效率水平提供了一種機制，以促使政府改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率，增強競爭力；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機構(gòu)的改革、效率等財務(wù)績效管理問題；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強了財務(wù)透明度；第五，全面、持續(xù)地推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計，可以提供增強財政長期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長期決策。
在OECD國家的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了巨大成功的背景下，目前我國正借鑒國際經(jīng)驗，并結(jié)合實際，實施政府會計改革的深層探討。社會保險基金會計也應(yīng)順應(yīng)政府會計改革的浪潮，循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革。
二、對社會保險基金會計核算基礎(chǔ)改革的建議
社會保險基金核算在實行收付實現(xiàn)制的同時，應(yīng)根據(jù)社會保險基金統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制、個人賬戶實行基金制管理的需要，對個人賬戶采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以彌補收付實現(xiàn)制的缺陷。社會保險基金會計核算采用什么樣的會計核算基礎(chǔ)，不應(yīng)由社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的性質(zhì)決定，而應(yīng)與社會保險基金的性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相適應(yīng)，采用不同的核算基礎(chǔ)。
社會保險基金會計執(zhí)行“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)是可行的，它既可解決社會保險基金會計現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的局限，滿足政府對社會保險基金實行宏觀管理的需要；同時又能促使社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)提高工作績效。
1.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，可以彌補收付實現(xiàn)制在社會保險基金會計核算工作中的弊病。
如社會保險基金協(xié)議存款的核算，就可采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的會計核算，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，對協(xié)議存款進(jìn)行日常核算。
核算方法為：（1）轉(zhuǎn)存協(xié)議存款時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：財政專戶存款-活期存款；（2）按照協(xié)議存款利率計算利息時，借記：財政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息；（3）按照承諾利率給個人賬戶計算利息時，借記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息，貸記：利息收入-個人賬戶利息；（4）年終將利息收入-個人賬戶利息結(jié)轉(zhuǎn)養(yǎng)老保險基金-個人賬戶；（5）協(xié)議存款到期轉(zhuǎn)回時，借記：財政專戶存款-活期存款，貸記：財政專戶存款-協(xié)議存款。待結(jié)轉(zhuǎn)利息的貸方余額，表示社會保險基金運營盈余，利息可用于按一定比例提取計息準(zhǔn)備金和給個人賬戶增記利息；借方余額則表示社會保險基金運營虧損。這種核算方式不僅能反映社會保險基金運營成本與社會保險基金結(jié)余的真實內(nèi)容，而且又能克服單一使用收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的弊病。
2.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，有助于社會保險基金管理成本正確計量，真實反映社會保險基金財務(wù)運行狀況和財務(wù)成果；同時又能有效地將社會保險基金的運行績效與社會保險基金管理經(jīng)辦機構(gòu)的責(zé)任聯(lián)系起來，促使社會保險基金管理機構(gòu)從“保征收、保發(fā)放”向“管好、用好社會保險基金，實現(xiàn)基金保值增值”的管理目標(biāo)邁進(jìn)，為深化社會保險體制改革創(chuàng)造條件。
3.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，能夠比較全面、準(zhǔn)確地反映社會保險基金現(xiàn)在和未來隱性債務(wù)的信息，增強社會保險基金財務(wù)信息的完整性、可信性和透明度；也能正確反映社會保險基金的持續(xù)能力，為政府規(guī)避基金風(fēng)險、實施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。
4.采用“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，可以降低政府會計制度改革的難度，有助于將政府會計對象由現(xiàn)金流擴展為受托責(zé)任，更好地反映政府活動和履行這一受托責(zé)任的連續(xù)性；同時能把社會保險基金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供全面、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息，符合政府部門實行績效管理的現(xiàn)實需要。
當(dāng)然，社會保險基金會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向“收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，不僅需要社會保險基金會計科目和會計報表的修改，還需在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計等多方面協(xié)調(diào)配套；更需要政府會計制度的改革，以保證社會保險會計核算的正常有序，提高社會保險基金的使用效益和財務(wù)信息的披露質(zhì)量。
「參考文獻(xiàn)
