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序論：在您撰寫環(huán)境審計論文時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
（一）環(huán)境會計與環(huán)境信息披露
在我國學術界，尚沒有關于環(huán)境會計的權威定義。各專家學者所探討的環(huán)境會計，多是針對國外的情況進行介紹和評論。但是，國外對環(huán)境會計的看法也不夠統(tǒng)一，從筆者掌握的外文資料來看，國外將利用貨幣工具對環(huán)境問題進行管理的范疇都統(tǒng)稱為環(huán)境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環(huán)境會計主要著眼于國民經濟中與自然資源和環(huán)境有關的內容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進行的計量；因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環(huán)境會計主要反映環(huán)境問題對組織財務業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響，一般分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。其中，環(huán)境差別會計事實上是傳統(tǒng)會計中處理環(huán)境問題的部分，它以貨幣為單位計量環(huán)境問題對公司帶來的財務影響；生態(tài)會計則是環(huán)境會計在傳統(tǒng)會計領域之外的新發(fā)展，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計量公司對環(huán)境造成的生態(tài)影響，并進一步劃分為內部生態(tài)會計、外部生態(tài)會計和其他生態(tài)會計三個分支。就此而論，國外的環(huán)境會計實際上是一種把生態(tài)效應、資源資產、企業(yè)環(huán)境補償及其相關財務處理等結合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱謂的財務會計大相徑庭。
環(huán)境信息披露應當是環(huán)境會計的主要表現形式。具體來說，我國現階段的環(huán)境信息披露主要在于各企業(yè)的范圍內，主要是針對企業(yè)的環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費用、由于環(huán)境因素對企業(yè)經營狀況的影響、以及“綠色產品”和“綠色經營”帶來的收益等。由于這樣的信息一般是用企業(yè)的財務數據來表示的，所以也常被稱為“環(huán)境會計信息披露”。
（二）我國企業(yè)環(huán)境信息披露的現狀
應當說，我國的環(huán)境會計信息有很多屬于宏觀性的，比如，國家對維護生態(tài)平衡已經有了很大的投入，這些投資帶來的效果怎樣呢？就我國現階段的管理水平，還很難直接回答這樣的問題?？墒?，在企業(yè)范圍就不一樣了，企業(yè)對自身因治理環(huán)境的耗費和收益各是多少？對現在和將來的影響怎樣？與國家的環(huán)境保護法規(guī)又有多大的差距？應當是了如指掌的。因此，我國現階段的企業(yè)完全有條件、有能力對外披露與環(huán)境有關的財務信息。
就我國目前的情況來看，與環(huán)境會計信息有關的披露還只限于企業(yè)范圍內，而且主要是上市公司。比如，湖北興發(fā)化工集團股份有限公司在其1999年的年度報告中就這樣進行了披露：
環(huán)保因素的限制：磷化工產品的生產過程中存在對“三廢”進行處理的問題，1996年、1997年和1998年公司已陸續(xù)投資了199萬元、24萬元和31萬元對生產過程中產生的廢水、廢氣和廢渣進行了一系列的治理、預計1999年環(huán)保投入將達到35萬元。目前，公司各項環(huán)保指標均已達到了國家標準，并在1997年被評為湖北省合格化工清潔文明工廠。另外，近年國內某些地區(qū)禁止使用含磷洗滌用品，將對公司產品市場帶來一定影響。
針對環(huán)保因素的限制：公司將進一步加大環(huán)保投入，加強環(huán)境保護工作，積極推行清潔生產和ISO14000環(huán)境管理系列國際標準。對后續(xù)擬投資的項目，堅決貫徹“三廢”治理與生產裝置建設“三同時”的原則，即同時設計、同時建設、同時投產，把“三廢”消滅在生產過程之中，使環(huán)保指標一次性達到國家環(huán)保標準。
當然，這樣的披露帶有用財務數據對環(huán)保狀況進行總結的因素，與一些西方國家企業(yè)披露的信息相比確實“粗”了一些，但是環(huán)境會計信息的披露一般是這樣的。
（三）搞好環(huán)境會計與環(huán)境信息披露的重要意義
筆者認為，將與環(huán)境有關的業(yè)務事項專門收集、形成環(huán)境會計信息并對外披露，對于環(huán)境保護工作是極有意義的。即，雖然這樣的內容看起來很簡單，但是我們可以就此進一步思考以下問題：如果企業(yè)的生產經營會對自然環(huán)境形成污染，它是否重視了這樣的問題？如果企業(yè)屬于對社會環(huán)境有強污染的企業(yè)，它們在怎樣防止污染環(huán)境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環(huán)境有關的財務數據，怎樣讓社會公眾放心？怎樣讓股民對它投資？作為國家對企業(yè)環(huán)境的管理，以什么樣的方式才能取得預期的效果？如此等等。
通過這樣的分析還可以看出：社會管理機構、投資者（含銀行、股民等）等需要企業(yè)，特別是處于強污染狀況的企業(yè)及時提供有效的與環(huán)境保護有關的、帶有綜合性的財務信息，從各方面加強對企業(yè)環(huán)境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現階段的情況而言，這是必須要做的工作。
二、環(huán)境審計及其必要性分析
（一）環(huán)境審計及其特征
按照筆者的理解，環(huán)境審計應該是由獨立的審計人員，按照國家的環(huán)保法規(guī)與相關規(guī)范，對各級政府、企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關的經濟活動進行監(jiān)督、鑒證、評價，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。
進一步，筆者認為，應當將環(huán)境審計的對象分為企業(yè)能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關的經濟活動和各級政府能夠用會計信息反映的與環(huán)境有關的經濟活動。這首先因為，企業(yè)能夠用會計數據的方式解釋與環(huán)境有關的經濟活動，以這樣的財務數據為基礎，能夠實現對企業(yè)環(huán)保狀況的有效監(jiān)督。但是，環(huán)境審計與環(huán)境會計在工作內容方面并不見得就是等同的。具體來說，我國雖然還沒有關于環(huán)境方面的宏觀會計信息披露制度，但不見得就沒有對宏觀環(huán)境事項進行審計的業(yè)務。比如，我國的生態(tài)治理工程都是通過財政資金的投入而實施的，對環(huán)境資金投入及其使用效果的審計，應當屬于宏觀環(huán)境審計的內容。但我們必須承認，與企業(yè)的狀況相比，進行對政府部門的環(huán)境保護監(jiān)督，難度要大得多。一是由于一些環(huán)保事項剛剛開展（如集中供熱、使用無鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區(qū)綠化等），尚沒有進行這樣監(jiān)督的實踐經驗；二是由于各管理機構的工作縱橫交錯、彼此之間協(xié)調配合不夠；三是由于這方面的相關法規(guī)未見健全。但筆者要說明的是：既然社會發(fā)展迫切需要、審計有此功能，我們就應當開展這方面的理論研究，并努力促使這方面工作的圓滿實現。
[關鍵詞]環(huán)境績效審計解決策略
隨著環(huán)境問題的日益突出，實現經濟的可持續(xù)發(fā)展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強化環(huán)境管理已經成為各國發(fā)展經濟進程中必不可少的工作。作為環(huán)境管理體系的重要組成部分的環(huán)境審計也被提上日程，而環(huán)境績效審計作為環(huán)境審計的重要組成部分，其重要性也越來越受到關注。但目前我國大部分審計力量集中在了環(huán)境財務審計和環(huán)境合規(guī)性審計上，而環(huán)境績效審計開展的比較少，忽視了對環(huán)保項目的效率性和效果性的評價。為了今后更好的開展環(huán)境績效審計，必須不斷總結環(huán)境績效審計一實踐經驗，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計技術與方法。
一、環(huán)境績效審計的定義和必要性
環(huán)境績效審計方法是指為了達到環(huán)境績效審計的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯系的一系列方法組成的，包括常規(guī)環(huán)境績效審計方法和特有環(huán)境績效審計方法。環(huán)境績效審計方法與環(huán)境績效審計質量密切相關，是決定環(huán)境績效審計質量的關鍵。因此，全面正確掌握運用環(huán)境績效審計方法，對于保證環(huán)境績效審計質量，搞好環(huán)境績效審計工作，具有重要意義，因此研究環(huán)境績效審計方法有其必要性。
1.開展環(huán)境績效審計是環(huán)境管理的需要
進入20世紀后，環(huán)境問題成為人類生存和發(fā)展的重大問題，環(huán)境管理構成了政府公共受托責任的一個重要組成部分，保護和改善環(huán)境成為政府義不容辭的責任。審計工作者理應把握機會，順應民意，總結各國審計實踐經驗，廣泛開展環(huán)境審計(包括環(huán)境績效審計)，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段，增強審計技能，促進現代審計向更廣闊領域和更高層次發(fā)展，為完善環(huán)境管理做著自己的貢獻。
2.開展環(huán)境績效審計是提高環(huán)保工作效率的需要
現在，用于環(huán)保力一面的資金逐年增加，而環(huán)境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴峻的環(huán)境形勢，增大環(huán)保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環(huán)境政策的適當性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環(huán)境績效審計則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環(huán)境審計發(fā)展時間不長，人們對這一領域的認識還很模糊，對于作為環(huán)境審計重要內容和發(fā)展力一向的環(huán)境績效審計更是缺乏了解，因此，開展對環(huán)境績效審計的研究工作很有必要。
3.開展環(huán)境績效審計有利于企業(yè)實現高效與創(chuàng)新
隨著各國環(huán)境保護運動的發(fā)展與綠色消費潮的興起，環(huán)境績效與經濟績效間的相關性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發(fā)明(2002)在《綠色技術創(chuàng)新審計實證研究》一文中，對企業(yè)環(huán)境績效與經濟績效、創(chuàng)新績效間的關系做了統(tǒng)計相關分析，說明二者有較高的相關關系，并且反映發(fā)展能力的企業(yè)銷售額增長率指數與環(huán)境績效的相關系數較反映企業(yè)凈資產報酬率指數與環(huán)境績效的相關系數更高，這是因為發(fā)展能力反映了企業(yè)長期的發(fā)展?jié)摿?，它與環(huán)境績效的相關性更高。
4.開展環(huán)境績效審計研究是發(fā)展審計理論的需要
隨著環(huán)境問題的出現，特別是環(huán)境管理的需要，受托經濟責任迅速擴展到環(huán)境領域，形成受托環(huán)境責任，而其中一個重要力一面就是受托環(huán)境績效責任。為了確保受托環(huán)境績效責任的有效運行，開展環(huán)境績效審計是必不可少的措施。可見，環(huán)境績效審計是隨著受托經濟責任的擴展而形成的審計新領域。而該領域，人們的探索才剛開始，遠不夠系統(tǒng)和深入，因此，加強該領域的研究工作，是完善現有審計理論，發(fā)展新審計理論的一個重要思路。
二、我國環(huán)境績效審計面臨的問題
1.環(huán)境審計基礎理論和實踐不完善
我國環(huán)境審計開展較晚，研究的學者較少，沒有形成一致、權威的環(huán)境審計理論觀點，而實踐方面，由于我國環(huán)境績效審計開展的比較少，因此從實踐中借鑒的比較少，環(huán)境審計理論和實踐都不很成熟。
2.環(huán)境會計的不完善制約著環(huán)境績效審計方法的發(fā)展
環(huán)境績效審計的進行需要搜集充分的環(huán)境效益與環(huán)境成本等方面的會計數據資料，然而由于我國對環(huán)境會計的研究剛剛起步，環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境效益等的內容還在討論之中，企業(yè)缺乏確認和計量環(huán)境效益與環(huán)境成本的系統(tǒng)。我國大多數企業(yè)的環(huán)境會計的確認、計量方面的混亂，對公布環(huán)境會計資料持低調姿態(tài)，很少進行定量分析;公布的環(huán)境資料不全面而且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規(guī)定的指標之間的關系。這給環(huán)境績效審計方法的研究帶來了實踐上的困難。3.缺少評價環(huán)境成本效益的指標體系
環(huán)境績效審計是一項很復雜的工作，其不確定性和風險因素很多，環(huán)境績效審計工作的全面實施和審計質量的保證難度都比較大，且目前環(huán)境績效審計較多的采用環(huán)境成本效益的分析方法，這必然對環(huán)境成本效益進行分析，然而反映環(huán)境成本和環(huán)境效益應采用的指標，及其計量方法，卻沒有一個統(tǒng)一的標準。
4.缺乏復合型研究人員
由于目前我國環(huán)境績效審計開展的比較晚，環(huán)境績效審計的理論和實務研究人員都比較缺乏。據調查，我國缺乏環(huán)境學、工程學等相關知識的研究人員，同時缺少實務研究者，這樣導致研究的結果缺乏實用性、可操作性等。
三、我國環(huán)境績效審計問題的解決策略
1.正確借鑒國外經驗，建立完善的環(huán)境績效審計理論體系
我們的理論和實務工作者應運用辯證唯物論、系統(tǒng)論、信息論等知識，借鑒西方環(huán)境績效審計的科學成果，努力研究環(huán)境績效審計方法理論，建立和完善環(huán)境績效審計理論體系。但借鑒國外的環(huán)境績效審計方法，并不意味著照搬，必須領會其實質并結合我國國情和環(huán)境績效審計的具體內容，找出自己的特色，達到為我所用的目的。因為國外尤其美國和我國環(huán)境績效審計的起因不同。美國環(huán)境績效審計起源于企業(yè)內部動力，企業(yè)為了改善自身形象和降低經營風險，從內部首先開展環(huán)境審計。而我國環(huán)境績效審計起源于外部壓力，從而對其強制性進行監(jiān)督和評價。因此出發(fā)點不同，目的不同，由此導致的環(huán)境績效審計內容也不同，因此借鑒國外環(huán)境績效審計方法的時候，要與我國的實際情況結合起來。
2.盡快建立起我國的環(huán)境會計體系，為環(huán)境績效審計提供操作平臺
環(huán)境會計信息披露是連接環(huán)境會計工作和環(huán)境審計工作的關鍵點，信息披露的完整性和公允性除受到環(huán)境會計理論發(fā)展的影響外，主要受國家法規(guī)的影響。環(huán)境會計信息披露制度的建立是實施環(huán)境保護審計的前提條件。但我國現行的企業(yè)會計制度、準則中沒有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒有對與環(huán)保有關的經濟活動進行記錄、計量的具體標準，使真正意義上的環(huán)境績效審計難以開展。為此，加強環(huán)境會計理論與方法的研究，借助適當的理論指導，才可望突破實務操作的障礙，并為環(huán)境績效審計方法的研究提供一個廣闊的平臺。
3.研究要與實證研究相結合
環(huán)境績效審計力法的研究屬于應用理論的研究，只有更好地與我國的環(huán)境績效審計實踐結合起來，進行實證研究，才能在環(huán)境績效審計力法的研究上有重大突破，才能更好地指導我國的環(huán)境績效審計。因此筆者建議，在今后進行關十環(huán)境績效審計力法的研究時，應更多地傾向于實證研究，積極采用案例研究和調查研究。.
4.研究環(huán)境成本效益指標體系
要想建立良好的環(huán)境績效審計方法，研究一套比較完善的成本效益指標體系是比較重要的。筆者認為我們可以借鑒發(fā)達國家的經驗來研究適合中國特點的環(huán)境績效審計標準，可以臨時選派各專業(yè)的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計專家、審計專家、環(huán)境經濟學專家、環(huán)境工程學專家等。
5.培養(yǎng)復合型人才
一方面可鼓勵有志從事環(huán)境績效審計研究的財經專業(yè)人員學習環(huán)境經濟學、環(huán)境工程學等相關學科知識，或鼓勵環(huán)境科學專業(yè)的人員學習審計學、會計學等知識，以便更好的將審計學與環(huán)境科學有機的結合起來，培養(yǎng)復合型人才，將環(huán)境科學與審計學更好的融合在一起，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計的新方法。
另一方面，也可鼓勵環(huán)境績效審計的實務工作者多參與理論研究，因為理論指導實踐又來源于實踐。理論研究者和實務研究者結合起來才能更好更快地推動環(huán)境績效審計方法的研究。再者，環(huán)境績效審計可以開展聯合審計，即聯合會計主管部門、環(huán)境保護部門，聘請環(huán)境工程技術專家、律師等加入審計工作。利用他們的專業(yè)知識和技術，提高環(huán)境績效審計的效率和效果。
參考文獻：
[1]張志成:在我國推廣環(huán)境績效審計的策略研究[J]．企業(yè)論壇．2006(12)
環(huán)境績效審計是審計機關以經濟性、效率性、效果性為衡量標準，對被審計單位的環(huán)境管理活動及有關經濟活動進行審查、分析和評價，提出有針對性的審計建議，促進改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效，推動政府可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略有效實施的審計行為。
這里，有幾點需要指出：第一，政府環(huán)境績效審計產生于受托環(huán)境責任，根本出發(fā)點在于評估公共環(huán)境資源是否被受托者經濟、有效地管理和使用；第二，政府環(huán)境績效審計是政府環(huán)境審計和政府績效審計的有機結合，是對傳統(tǒng)審計在邏輯上和內涵上的必要延伸和補充；第三，政府環(huán)境績效審計是一種以促進為主的建設性審計，在環(huán)境監(jiān)督的基本功能之外，環(huán)境評價和環(huán)境建議功能也至為重要；第四，政府環(huán)境績效審計的主體是國家審計機關，審計過程中聘請的外部專家或社會中介機構不能代替審計機關承擔最終責任。
一、政府環(huán)境績效審計的對象
環(huán)境績效審計是一種以環(huán)境管理活動為對象的綜合性審計。這些環(huán)境管理活動有資金性質的，如環(huán)保專項資金的籌集、使用和管理情況；也有非資金性質的，如環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境政策的制定與執(zhí)行情況等。從一定意義上講，被審計單位的所有環(huán)境管理活動都與績效有關，環(huán)境績效審計的客體就是被審計單位的環(huán)境管理活動和有關經濟活動，這在環(huán)境績效審計的范圍和內涵中得到了直接體現。具體而言，政府環(huán)境績效審計的對象主要包括：
第一，涉及資源利用和保護的環(huán)境管理活動。指對森林水泊、草原灘涂、土地礦藏、江河岸線、海洋漁業(yè)等重要資源的開發(fā)利用和保護治理活動，特別是針對亂采濫伐、無序開發(fā)、圍墾河湖、毀林圈地、能源高耗、不可再生資源枯竭等方面的環(huán)境管理活動和有關經濟活動。
第二，涉及污染防御和治理的環(huán)境管理活動。指控制和防治廢水、廢渣、廢氣等污染物向大氣、水和土壤排放的活動，特別是針對工業(yè)企業(yè)違法排污、城鄉(xiāng)居民飲用水質不達標、污水處理廠和垃圾填理場運營不善、重點流域斷面水質不達標、農村土壤污染等方面的環(huán)境管理活動和有關經濟活動。
第三，涉及生態(tài)恢復和建設的環(huán)境管理活動。指對重點生態(tài)工程的建設和生態(tài)脆弱地區(qū)的恢復和保護活動，特別針對植被退化、水土流失嚴重、土地沙漠化和荒漠化擴展、生物多樣性減少、自然保護區(qū)萎縮破壞等方面的環(huán)境管理活動和有關經濟活動。
二、政府環(huán)境績效審計的目標
所謂政府環(huán)境績效審計的目標，是指政府環(huán)境績效審計行為意欲達到的理想境地或狀態(tài)。陳正興認為，環(huán)境審計的目標包括基本目標和具體目標兩個層次，具體目標又劃分為一般目標、近期目標和中長期目標三個方面，環(huán)境績效審計屬于環(huán)境審計的中長期目標。筆者認為，環(huán)境績效審計和環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)審計一樣，是環(huán)境審計的組成部分，而不能算是目標。政府環(huán)境績效審計有自己的目標體系，并且可以細分為三個層次：根本目標、具體目標和分項目標：
環(huán)境績效審計的根本目標與環(huán)境審計的根本目標是一致的，即改善環(huán)境管理，提高環(huán)境效益，協(xié)調經濟發(fā)展和資源、環(huán)境保護，達到可持續(xù)發(fā)展的目的。
環(huán)境績效審計的具體目標可以概括為：對環(huán)境管理各環(huán)節(jié)、各步驟的績效情況進行審查、分析和評價，找出影響環(huán)境管理績效的不利因素，提出針對性的改進建議，從而推動政府環(huán)境管理工作更加經濟、高效的進行。
根據出發(fā)點的不同，又可以進一步地將具體目標分解為各類分項目標：（1）監(jiān)督和評價環(huán)境管理活動的經濟性，促進環(huán)境管理在保證質量的前提下耗費最少的公共資源，實現投入成本的節(jié)約化；（2）監(jiān)督和評價環(huán)境管理活動的效率性，促進環(huán)境管理在相對一定的投入下，實現產品、服務或其他成果的產出最大化；（3）監(jiān)督和評價環(huán)境管理活動的效果性，審查目標實現的程度，以及實際取得的效果與預期效果的關系，促進環(huán)境政策、資金、項目實現預期的目標等。
三、政府環(huán)境績效審計的內容
最高審計機關國際組織在《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》中，列示的環(huán)境績效審計內容包括：對政府監(jiān)督環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計、對政府環(huán)境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環(huán)境影響進行審計、對環(huán)境管理系統(tǒng)的審計、對計劃的環(huán)境政策和環(huán)境項目進行評估等。
當然，確定環(huán)境績效審計的內容，還是要從環(huán)境績效審計的目標出發(fā)，對整個環(huán)境管理體系進行分析研究，確定環(huán)境績效審計發(fā)揮作用的環(huán)節(jié)，進而確定其內容。筆者認為，政府環(huán)境績效審計目前主要包含以下幾方面內容：
一是政府環(huán)境政策的績效審計。主要是對政府環(huán)境政策的制定和執(zhí)行情況進行績效評估，包括環(huán)境政策制定的科學性、環(huán)境政策結構的合理性、環(huán)境政策本身的可操作性和連續(xù)性、環(huán)境政策執(zhí)行中利益關系的共贏性、執(zhí)行環(huán)境政策、法規(guī)、制度的效果性等方面。典型案例如審計署20__年對鋼鐵、電力等重點行業(yè)“節(jié)能減排”政策執(zhí)行情況的審計調查。
二是政府環(huán)境資金的績效審計。國家撥付給各級政府及部門的環(huán)保專項資金是用于防治污染、治理環(huán)境的主要來源。審計機關在對環(huán)境資金的真實性、合規(guī)性審計的基礎之上，還應對環(huán)境資金的籌集、撥付和使用的效益性進行審計，因為單純的真實合法，并不等于管理和使用的節(jié)約、優(yōu)質、高效。典型案例如陜西省審計廳對秦嶺“退耕還林”專項資金的審計。
三是政府環(huán)境項目的績效審計。隨著環(huán)境問題的日益突出，政府對改善環(huán)境的投資也越來越大，項目范圍涵蓋水環(huán)境整治、生態(tài)效益補償、污水處理及垃圾填埋、沼氣建設等。審計機關應關注政府環(huán)境項目的投資績效，審查項目落成后能否實現設計目標，是否以最少的成本取得最大的經濟和環(huán)境收益。典型案例如深圳市審計局對城市污水處理投資項目的審計。
四是政府環(huán)境信息系統(tǒng)的績效審計。計算機技術的發(fā)展日新月異，被審計單位的環(huán)境管理活動已經高度依賴于各種類型的環(huán)境信息系統(tǒng)，如大氣監(jiān)測系統(tǒng)、 污水處理信息系統(tǒng)、排污費征收管理系統(tǒng)等。審計人員應檢查這些信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性、可靠性和效率性，并對系統(tǒng)產生數據的真實有效性進行核查。典型案例如審計署駐南京特派辦對唐山熱電公司煤煙自動監(jiān)測系統(tǒng)的審計。
四、政府環(huán)境績效審計的方法
環(huán)境績效審計的技術方法有多種，有的在傳統(tǒng)審計中也經常使用，如面談詢問法、調查問卷法、實地觀察法、分析復核法等；有的則是專業(yè)性的技術方法，常見的如環(huán)境費用效益分析法、層次分析法、模糊綜合評價法等：環(huán)境費用效益分析法，是指對環(huán)境建設項目的全部影響進行計量分析，并對項目的整體費用和效益加以權衡的方法；層次分析法，是指將各類環(huán)境因素進行排序和分解，劃分為若干模塊化、數量化和遞階化的矩陣，再進行多層次模型分析的方法；模糊綜合評價法，是指通過模糊數學原理將定性評價轉化為定量評價，合理確定環(huán)境績效評價要素的權重，再進行總體綜合分析的方法。選用什么樣的審計方法，應以獲取充分和適當的審計證據、形成有說服力的績效審計報告為重。只有方法適當，才能為準確地描述和評價環(huán)境績效提供保證。
在現階段，除了繼續(xù)使用傳統(tǒng)的審計方法外，審計人員也應該注意調整思維定式，不斷嘗試和采用先進的環(huán)境績效審計技術和手段。例如，江蘇省審計機關在太湖流域水污染治理情況審計中，運用歷史數據、現場勘察數據分析的方法，評價污水處理設施的運行績效；運用環(huán)境系統(tǒng)數據縱向、橫向對比的方法，評價污染源在線監(jiān)控系統(tǒng)的投入產出績效；運用微觀個體情況歸納分析的方法，評價區(qū)域環(huán)境治理的宏觀績效，都取得了很好的審計效果。同樣在太湖水污染治理審計中，浙江省審計機關運用實地取樣檢測水質的方法，分析水質變化的影響程度；通過環(huán)境監(jiān)測專家咨詢法，對水污染物排放和處理數據進行測算，有效地增加了績效評價的專業(yè)性和權威性。
五、政府環(huán)境績效審計的標準
在環(huán)境績效審計實踐中，由于被審計單位的多樣性，不同的項目不可能使用完全相同的評價標準。因此，審計人員應該為每一個審計任務“量體裁衣”，根據項目的具體特點和具體目標，有針對性地來確定審計標準。在選擇環(huán)境績效審計評價標準時，要與被審計單位充分溝通，解決相互間對衡量指標的分歧，這樣審計結論才能得到被審計單位的認可。
環(huán)境績效審計的證據收集方法與一般的績效審計方法基本一致，其中專家咨詢法是環(huán)境績效審計比其他績效審計用得多的一種，因為對環(huán)境事項的評價涉及專業(yè)的監(jiān)測指標和設備，一般審計人員未能純熟掌握。各種證據收集方法的做法和技巧如下：
1、審閱法審閱的書面資料
一般包括單位管理制度、重要事項會議紀要、項目實施計劃、采購招投標材料、合同、各重大事項的申請與批復、財務報表賬冊等，審計人員需要對其中相關、有用的部分進行取證。
2、實地調研法
通過實地察看建設現場，審計人員可以判斷建設進度、財產物資的真實性、相關管理的有效性；與當地工作人員或周邊群眾交談，可以獲得最感性、真實的答案，有時還能從他們口中獲得線索或靈感。實地調研過程中，審計人員可以采取錄音、錄像、拍照、索取筆錄和簽名等方式來取得審計證據。
3、訪談法
訪談法包括召開座談會和進行個別訪談兩種方式。訪談對象包括被審計單位相關管理人員和技術人員、上級主管部門或有關監(jiān)督單位的人員、受益群眾或周邊企業(yè)等項目利益相關者等。應注意訪談內容須形成書面記錄才能作為審計證據，最好還能夠有當事人簽名確認。運用訪談法時，可以采取一些技巧。如，審計人員對需要了解的問題先設想好幾個可能的答案，然后在談話中根據對方回答的符合程度去評估可靠性和疑點；使用恰當的談話語氣以降低對方的心理防御，獲得對方的信任感，從而獲得更多真實、有用的信息；審計人員也可以互相配合采用黑白臉的戰(zhàn)術，給對方施加一定壓力，又避免讓對方有對抗情緒。
4、問卷調查法
調查問卷應注意標準化，對同一類型對象的問卷內容應該統(tǒng)一，才能有效統(tǒng)計結果。問卷的問題應以客觀選擇題為主，設置代表不同程度的選擇答案，要求被調查者作出具體、明確的選擇。發(fā)放的調查問卷應注意要批量化，達到一定數量的結果才具有代表性，確保充分回收，才能保證調查質量。
5、網絡信息檢索法
網絡信息檢索法是指通過互聯網、圖書館網絡、專業(yè)數據庫等平臺查閱相關信息的一種方法。采用此方法時，應注意網絡信息來源的可靠性，選取權威平臺檢索信息。
6、專家咨詢法
針對審計人員知識面所不能覆蓋的某一領域，需要聘請專家利用其專業(yè)知識、實踐經驗和分析判斷能力對指定事項進行檢測、分析、判斷并作出結論。環(huán)境項目通常都涉及一些專業(yè)性較強的評價，例如，水質檢測、空氣檢測、廢氣檢測等等都需要專業(yè)的檢測設備和分析技術，不是普通審計人員可以掌握的。實際工作中，可靈活多樣的采用各種技術方法，組合應用、相輔相成，以求達到審計目標。
二、環(huán)境績效審計的分析方法
1、統(tǒng)計分析
法統(tǒng)計分析法是指運用數學方式將收集的各種數據和資料進行整理統(tǒng)計和分析，最后形成定量結論的方法。常用的有：簡單線性回歸、多重線性回歸、聚類分析等。尤其是環(huán)境績效審計中問卷調查的結果，必須通過統(tǒng)計和分析才能得出定性、定量的結論。
2、比較分析
法比較分析法是指相互聯系的兩個指標數據進行比較，從而認識事物的本質和發(fā)展規(guī)律的一種方法。在實際應用時，可以將實際發(fā)生數據與計劃數據進行比較得出目前實現程度，將同一主體不同時期或不同空間的指標數據進行比較得出發(fā)展規(guī)律和趨勢，將同類型的不同主體的指標數據進行比較得出被審計主體所處的水平，將實際實施情況與政策法規(guī)要求進行比較得出規(guī)范程度等。
3、因果分析
法因果分析法是指分析問題的根本原因和其他原因，并通過因果圖直觀、條理分明地表現出來的方法。先將有可能影響結果的因素都列出來，然后通過審計證實哪些因素確實導致了問題的產生，并分析這些因素中，哪些是根本原因、直接原因和其他原因等，最后用因果圖清晰表現出來。除了上述三種方法，還可以根據審計實際情況需要，適當運用一些管理學、經濟學上的方法，例如投入產出模型法、杜邦分析法、凈現值法、量本利分析法、數據分布分析法等。
三、實務應用案例
本文選取一個政府投資的環(huán)境項目———廣東某城市環(huán)境項目作為案例（案例數據經過技術處理），綜合闡述績效審計證據收集方法和分析方法的應用。
1、項目背景
該項目立項的宗旨是改進和調整區(qū)域環(huán)保設施服務，從而協(xié)助解決廣東省珠江三角洲地區(qū)和南中國海的環(huán)境問題。項目總投資估算為人民幣30.8億元，建設期為6年，主要建設內容包括：污水處理廠和污水處理系統(tǒng)建設、有害廢棄物管理中心建設及有害廢棄物管理政策研究、城市間環(huán)境治理區(qū)域合作、水質監(jiān)測與數據共享等。
2、績效評價過程
在完成調查準備、構建三級評價指標體系、設定各項指標的評分權重、設定評分標準等環(huán)節(jié)后，審計組進入績效評價過程。該項目的一級評價指標包括相關性、經濟性、效率性、效果性、可持續(xù)性、安全性等六大方面。本文分別從評價指標體系中，選取經濟性、效率性、效果性指標中的一個三級指標來舉例說明。
（1）經濟性分析
經濟性分析主要從資金經濟性和管理經濟性兩方面（二級指標）開展，反映資源的節(jié)約程度。其中，以三級指標“招標采購合同預算節(jié)約率”為例。對該項指標的分析主要采取審閱法和分類統(tǒng)計分析的方法。首先，查閱項目評估文件、年度實施計劃、歷年審計檔案、招標采購合同等資料，分類統(tǒng)計出所有進行招標采購的合同信息。其次，對不同類別的合同分別對其預算成本與實際成本作出比較。其中有一些設備采購是項目評估文件和項目實施計劃中均有詳細的資金預算的，例如水質監(jiān)測與數據共享子項中的“通風、溫度控制系統(tǒng)”，在項目實施計劃中的成本預算為140萬元人民幣，實際簽訂一個合同，合同金額為129萬元人民幣，比成本預算節(jié)約了7.86%的資金。還有一些項目內容的預算沒這么具體，例如有害廢棄物管理子項中的“現場作業(yè)、進場公路土建工程”預算成本為7970萬元，實際建設過程中通過招標簽訂了5個此類合同，金額合計7990萬元，比預算成本高了20萬元，沒有實現節(jié)約。按照此方法，對所有招標采購合同進行比較、統(tǒng)計后，得出，264個招標采購合同中，有102個合同（占合同個數總數的38.64%）實現了節(jié)約，預算節(jié)約率為7.32%，但是其余162個合同（占合同個數總數的61.36%）的實際結算都等于或超過了原計劃金額，超出預算8.48%。審計組對該項評價指標的評價等級為中，評分為該指標的滿分分值的70%。
（2）效率性分析
效率性分析主要從項目建設執(zhí)行效率和項目運營效率兩方面（二級指標）開展，反映產出與資源的關系。其中，以三級指標“項目征用土地效率”評價指標為例。對該項指標的分析主要采取審閱法、訪談法以及因果分析法。首先，通過查閱歷年審計報告，得知污水處理子項和有害廢棄物管理子項均遇到征地困難的問題。然后采取面訪負責項目征地相關人員、查閱征地過程形成的文件（如會議紀要、問題匯報、協(xié)議）等方法，詳細了解征地困難的原因、征地拖延的時長、征地困難造成的后果等。經審計得知，其中污水處理子項在2006年開始征地，正值土地與房屋價格上漲之時，其中一個村莊的居民集體要求更高的補償金額才愿意搬離。賠償問題的商議嚴重拖延了該子項的進度，原本預計4個月內完成，但實際上花了超過1年半的時間。另外，有害廢棄物管理子項中，前期對安全填埋場的可行性研究不夠充分，未能準確判斷所選建造地點的地形特征，而后在項目具體設計階段經過更為詳細的測算，土地需求從原來的20公頃增加為33公頃，增加了65%。由于征地規(guī)模的增加，一方面增加了征地審批和賠償商議的難度和時間，另一方面需要當地政府增加配套資金，而這部分資金又未能及時到位，致使此填埋場的征地效率非常低，也是導致有害廢棄物管理子項延遲了1年才開工以及項目最終延期2年才完成的原因之一。
（3）效果性分析
效果性分析主要從建設目標實現效果和社會效果兩方面（二級指標）開展，反映效果與目標的關系。其中，以三級指標“珠江流域環(huán)境治理水質改善程度”為例。對該項指標的分析主要采取審閱法、實地調研、聘請專家測評、問卷調查以及比較分析等方法，來評價珠江流域環(huán)境治理水質改善的效果。首先，通過案卷調查得知，通過該項目的實施，新建和擴建的三個污水廠總共增加了每天47.5萬立方米的處理能力。污水處理比例從立項前的50%上升至項目結束時的97%。第二，到污水處理廠排水口所在流域觀察水質狀況和周邊環(huán)境，作出書面記錄并拍照取證。關于水質，肉眼未發(fā)現污染較嚴重的情況，也未發(fā)現明顯臭味。對周邊環(huán)境的了解發(fā)現，其中一個污水處理廠所在流域上游有幾間印刷、制衣和電子企業(yè)。第三，到污水處理廠調閱污水處理監(jiān)測設備的數據，獲得前三年化學耗氧量（CODcr）、五日生化需氧量（BOD5）、水質中懸浮物（SS）等污水處理主要監(jiān)測指標情況，然后查閱實時監(jiān)測設備的數據，一方面了解歷年數據的變化趨勢，另一方面也對比和核實數據變化的合理性，以判斷是否存在歷史數據造假的可能性。經審計確認，收集回來的污水經過處理后，全部達到環(huán)保指標，污水處理效果較好。第四，審計組聘請環(huán)境監(jiān)測專員，抽查了30個斷面的水質監(jiān)測數據進行分析和統(tǒng)計。根據環(huán)境監(jiān)測專員提供的監(jiān)測報告，其中一類至三類水質占91%，四類至五類水質占5%，劣五類占4%，總體水質評價為優(yōu)。其中，污染較嚴重的是SZ河GS段，其他河段的水質較為良好。審計組將這些數據與項目可行性研究報告中項目實施前的水質監(jiān)測數據進行對比分析，認為比起5年至8年前有了稍微改善。最后，對流域周邊群眾進行問卷調查，收回調查問卷153份，55%的群眾認為水質沒有明顯改善，8%的群眾認為有所改善，37%的群眾認為水質比以前差了。其中一名群眾還表示曾在某污水處理廠上游的一家企業(yè)工作，知道企業(yè)存在偷排情況，影響水質。
四、總結
第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著工業(yè)化、城市化進程的加快，人類活動對環(huán)境的影響越來越大，尤其是一些國家和地區(qū)片面追求經濟增長而忽視環(huán)境的保護與治理，這導致人類的生活和生存環(huán)境日益惡化，并導致了全球變暖、臭氧層破壞、酸雨、淡水資源缺乏、水污染、生物多樣性喪失、極端性氣候變化頻發(fā)等不利后果，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家都多次出現環(huán)境公害事件。環(huán)境問題已經成為關系到人類能否生存和進一步發(fā)展的重要因素，并引起國際社會的廣泛關注。目前，加強環(huán)境保護、實現可持續(xù)發(fā)展已成為各國社會經濟發(fā)展中的重要議題。
有效的環(huán)境管理系統(tǒng)是減少環(huán)境不利影響、實現可持續(xù)發(fā)展的重要手段，而環(huán)境審計作為環(huán)境管理的一種重要工具，受到世界各國(地區(qū))、有關國際組織以及各類企業(yè)、非營利組織的關注。許多國際或區(qū)域性組織及相關的國家和地區(qū)都已了環(huán)境審計指南。從實踐來看，在西方國家，環(huán)境審計在政府部門、私營組織當中均得到了較快發(fā)展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的政府環(huán)境審計都得到了快速發(fā)展。在各類私營組織中，內部環(huán)境審計更是發(fā)展迅猛。1991年一項對75家加拿大私營公司的調查表明，有57家制定了環(huán)境審計計劃 。1992年普華永道會計師事務所對236家制造業(yè)、公用事業(yè)、天然產業(yè)公司進行的調查表明，有許多公司實施了內部環(huán)境審計，其中對環(huán)境事項的會計處理進行審計的公司達到33%，對環(huán)境法規(guī)的遵循性及相關的報告要求進行審計的公司達到40%，對內部環(huán)境政策與程序的遵循性進行審計的公司達到58% 。
1983年以來，我國政府審計機關不斷探索政府環(huán)境審計工作，并且隨著我國環(huán)境保護與治理力度的日益加大，我國政府環(huán)境審計實務也有較大的發(fā)展和創(chuàng)新。但是，客觀地說，我國目前的環(huán)境審計工作還存在許多不足，無論是審計范圍、審計內容、審計目標，還是審計方法，均有待進一步研究，而且人們對于環(huán)境審計的含義、內容、目標等問題還存在不同程度的模糊認識。隨著我國環(huán)境污染的不斷加劇以及科學發(fā)展觀、生態(tài)文明以及低碳經濟觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環(huán)境審計工作，尤其是企業(yè)內部環(huán)境審計工作，以促進環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護目標的實現。這就需要理論界進一步加強環(huán)境審計理論與實務的研究。由于國外環(huán)境審計發(fā)展相對成熟，有關理論研究也較為深入，本文將對國外相關文獻進行簡要的回顧和總結，以期對我國相關理論和實務研究有所幫助。
環(huán)境審計的基本概念
1.1資源環(huán)境審計資源環(huán)境領域的“市場失靈”使得政府應在生態(tài)文明建設中承擔主要責任。目前，政府一般靠命令（如市場準入、產品標準等）和市場化工具（如排放權交易、補貼、稅收等）來推進生態(tài)文明建設。命令帶有行政色彩，易出現尋租腐敗，市場化工具需要良好的市場制度環(huán)境[3]。審計作為一種信息工具，在維護生態(tài)安全、建設生態(tài)文明中發(fā)揮著重要作用，陳塵肇[4]、鄭石橋[5]等研究了國家審計的建設及實現路徑。宮軍[6]研究表明，審計機關在國土空間開發(fā)、節(jié)能資源利用、環(huán)境保護和生態(tài)文明制度建設方面可以發(fā)揮重大作用。20世紀70年代起，很多國家審計機關轉向績效審計并開始關注資源環(huán)境績效，1992年世界審計組織（INTOSAI）成立環(huán)境審計委員會（WGEA），2004年以來，WGEA先后了水、生物多樣性、廢物管理、礦產資源、林業(yè)資源、漁業(yè)資源、可持續(xù)能源、氣候變化應對、土地的使用和管理審計等9個審計指南。1998年審計署農業(yè)與資源環(huán)保審計司成立后，全國范圍內資源環(huán)境審計項目增多，僅“十一五”期間就安排了26個資源環(huán)境審計（調查）項目[7]。《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》明確將資源環(huán)境審計作為六大重要審計類型之一予以強化。2009年我國審計署的《關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》指出：“逐步將審計范圍從土地資源和水環(huán)境審計擴展到海洋資源、森林資源、礦產資源、大氣污染防治、生態(tài)環(huán)境建設、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領域”。2011年劉家義審計長對審計的定位由“國家經濟社會的免疫系統(tǒng)”發(fā)展到“國家審計是國家治理的重要組成部分”，進一步拓寬了資源環(huán)境審計服務生態(tài)文明建設的著力點。雖然在生態(tài)文明建設和資源環(huán)境審計的實踐方面有豐富的實踐經驗，但將兩者結合起來的研究并不多；在生態(tài)文明建設路徑的研究和課題招標方面，現有研究突出了美學、法學、哲學視角，忽視了審計工具視角。
1.2資源環(huán)境審計在生態(tài)文明建設中的作用：揭示相關風險，保障生態(tài)安全，促進實現生態(tài)文明生態(tài)文明建設的核心是正確處理人類活動、資源、環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)之間的關系。以人類活動為起點，他們之間的關系如圖1所示。首先，人類活動可能耗費資源，破壞生態(tài)系統(tǒng)，污染環(huán)境；其次，資源趨緊、環(huán)境污染和生態(tài)失衡帶來生態(tài)危機，進而危害人類健康和安全，損害人類的可持續(xù)發(fā)展。人類活動帶來經濟發(fā)展的同時，會帶來一系列風險如圖2所示。首先，人類生產和消費活動在某種程度上破壞了大自然原有的面貌和運行規(guī)律，對其中的各個要素都帶來了影響，影響最廣泛、最直接的便是土地、空氣和水。這三個方面的威脅形成環(huán)境風險。其次，環(huán)境問題和人民生活息息相關，人類不當行為發(fā)生的同時，人類自己也成為受害者，幾乎每一類環(huán)境風險都直接或間接威脅著公眾健康，形成健康風險。另外，人類活動帶來的環(huán)境風險、健康風險以及資源濫采亂伐和不當利用還會導致經濟社會文化風險。生態(tài)文明建設就是要不斷地解決人類活動帶來的上述問題及相關風險，實現資源可持續(xù)利用，保障生態(tài)平衡，實現天藍、地綠、水凈的人居環(huán)境。國家審計是國家治理這個大系統(tǒng)中的一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是維護國家安全的重要手段[8]。國家安全包括財政安全、金融安全、權力運行安全、信息安全、民生安全、國有資產安全和資源環(huán)境生態(tài)安全?！坝酗L則險，無風則安”，維護資源環(huán)境生態(tài)安全，首先要揭示風險，其次是管理風險。維護資源環(huán)境生態(tài)安全的終極目標就是實現生態(tài)文明。因此資源環(huán)境審計的目標和生態(tài)文明建設的目標是一致的。風險一方面來自外部環(huán)境的非人為因素，另一方面來自利益相關人的機會主義行為，國家審計可以鑒證機會主義行為[5]，揭示生態(tài)文明建設中的相關風險，促進制度建設和政策執(zhí)行，保障生態(tài)平衡，最終實現生態(tài)文明。
2資源環(huán)境審計在生態(tài)文明建設中的作用機制
2.1揭示機制揭示機制要求審計人員能夠發(fā)現和報告生態(tài)文明建設的問題和潛在風險，揭示生態(tài)文明建設中的違法違規(guī)行為、政策執(zhí)行和專項資金的使用效益等問題，能否揭示這些問題和風險與審計人員的業(yè)務能力、職業(yè)道德有關。高超的業(yè)務能力能提高審計人員發(fā)現問題的概率，良好的職業(yè)道德能夠保證審計人員客觀地報告審計結果。如果發(fā)現了問題不報告或不能客觀地報告，是審計人員的職業(yè)道德問題。審計人員的業(yè)務能力與審計準則的先進程度有關，先進的審計準則蘊含的審計模式能夠提高審計人員發(fā)現問題的能力。揭示機制主要來源于審計機關的檢查權、調查取證權和結果公布權。因此，發(fā)揮揭示機制要求審計人員有良好的職業(yè)道德和業(yè)務水平。為保證揭示機制的實現，審計機關應該建立科學的資源環(huán)境相關人才培訓和引進制度，提高審計人員的職業(yè)道德，建立先進的資源環(huán)境審計相關準則或指南。
2.2威懾機制威懾機制要求審計機關能夠使得被審計對象對審計有足夠的敬畏，這種敬畏除來源于審計機關的權威信任外，還來源于審計法授予審計機關的賬戶查詢權、違規(guī)行為制止權、違規(guī)資料資產的封存權、處理處罰權、暫停撥付使用權、建議糾正權、提請協(xié)助權等，威懾機制會帶來被審計對象成本的提升，能夠達到查處一個、震懾一片、“免疫”一方的目的。國家審計是高層次的監(jiān)督，根據審計法及其實施條例的規(guī)定，審計機關具有行政執(zhí)法權，可以對被審單位的違法違規(guī)行為直接作出處理處罰決定，也可以建議主管部門、監(jiān)察部門給予被審計單位處理處罰或者對相關直接責任人進行處分，相關部門應將處理處罰決定、建議執(zhí)行結果書面通知審計機關。這些規(guī)定提高了國家審計的權威性，強化了審計威懾機制。通過審計威懾機制可以強化生態(tài)文明建設的源頭保護制度、損害賠償制度、責任追究制度的執(zhí)行，提高制度的執(zhí)行力，降低生態(tài)文明建設中的尋租動機。
2.3預警機制預警機制要求審計機關能及時準確地發(fā)現生態(tài)文明建設的苗頭性問題，及時切斷風險源。一般來說，預警機制由審計方式決定[5]。能較好實現預警作用的審計方式有三種：一是跟蹤審計，二是持續(xù)審計，三是專項審計調查。跟蹤審計是指對審計事項運行全過程分階段、有重點的持續(xù)性、過程性審計。與非跟蹤審計相比，跟蹤審計強調過程性、時效性和預防性，能夠切實提高審計效率和效果。生態(tài)文明建設中的跟蹤審計應重點關注資源環(huán)境政策跟蹤審計、重大環(huán)境治理項目跟蹤審計。持續(xù)審計通過實時在線審計實現動態(tài)跟蹤，具有審計過程的連續(xù)性、審計信息的及時性和審計程序的自動化等特征，可以對生態(tài)文明建設中的機會主義行為進行及時跟蹤，從而為預警機制奠定基礎。專項審計調查是開展資源環(huán)境績效審計的重要方式，針對生態(tài)文明建設中屢審屢犯的問題，審計機關可以通過開展跨部門、跨行業(yè)的專項審計調查，提出體制、機制性建議。
2.4抵御機制抵御機制要求審計人員對審計發(fā)現的問題，分析問題發(fā)生的原因、結合資源環(huán)境治理提出針對性建議，以防止同類問題的再度發(fā)生，完善治理機制，“強身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力，最終實現善治[5]。審計建議及其實施是抵御機制的核心內容，具體包括：一是審計建議，也就是如何以恰當的方式提出高質量的審計建議；二是審計建議實現機制，也就是委托人人和審計方如何聯動以采納和實施審計建議（例如審計整改聯席會議制度）；三是后續(xù)審計制度，也就是在審計建議提出之后，審計方自己要驗證審計建議是如何被實施的。上述三個方面的制度安排是密切相關的，沒有高質量的審計建議，找不出生態(tài)治理機制的缺陷，當然無法改進治理機制，進而也就無法抑制問題再度發(fā)生。另外，按照審計法的規(guī)定，政府應當將審計工作報告中指出的問題的糾正情況和處理結果向本級人大常委會報告，也一定程度上強化了抵御機制。十八屆三中全會提出，要建立系統(tǒng)完善的生態(tài)文明制度體系，用制度保護生態(tài)環(huán)境。目前，很多舊的制度不能適應生態(tài)文明建設，新的制度尚未完全建立。一方面，可以通過開展資源環(huán)境績效審計提供制度建設和相關改革（如資源稅改革）需要的信息，避免制度建設中的“信息孤島”問題；另一方面，待新的制度建設完成后，開展資源環(huán)境政策制度執(zhí)行審計，可以提高制度的執(zhí)行力。
3資源環(huán)境審計在生態(tài)文明建設中發(fā)揮作用的路徑
結合INTOSAI環(huán)境審計小組的環(huán)境審計相關指南，我們認為，審計機關可以通過開展資源管理審計、環(huán)境治理審計、生態(tài)系統(tǒng)審計促進人與自然的和諧，服務生態(tài)文明建設。
3.1資源管理審計
資源管理審計的目標是促進資源節(jié)約和循環(huán)利用，緩解資源趨緊狀況；終極目標是幫助實現資源的可持續(xù)利用。開展資源管理審計應借鑒“循環(huán)經濟”的理念。資源管理審計具體包括礦產資源審計、國土資源審計、漁業(yè)資源審計、林業(yè)資源審計、能源審計等領域。重點關注亂采（挖）濫伐、無序開發(fā)及侵占、圍墾河湖等導致資源損失浪費和生態(tài)環(huán)境破壞的問題，以及非法出讓、轉讓等導致國有資產流失和損害農民利益的問題。從生態(tài)文明建設的角度還需關注：節(jié)約環(huán)保與調整產業(yè)結構、污染防治與企業(yè)節(jié)約增效、發(fā)展節(jié)能環(huán)保產業(yè)與擴大內需、生態(tài)保護與優(yōu)化生產力空間布局的結合情況；清潔生產的推行情況；傳統(tǒng)產業(yè)的生態(tài)化改造情況；“兩高一資（高能耗、高污染和資源性）”企業(yè)、低水平重復建設和產能過剩項目，關注節(jié)能、節(jié)水、節(jié)電等應用工程項目的專項投入、專項收費，揭示和制止擠占、挪用專項資金的問題，規(guī)范專項收費征繳、管理和使用情況等。
3.1.1礦產資源審計礦產資源的采掘一般包括勘探、開發(fā)、采掘、加工、關閉和復墾幾個階段，每個階段都會影響環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)，同時對經濟和社會產生影響。礦產資源審計的目標是幫助實現礦產資源的可持續(xù)開采和利用。礦產資源審計主要關注資金的使用和管理、協(xié)議法規(guī)和政策的遵守情況及其效果、相關部門的管理績效是否可計量、職責權限是否明晰。從“循環(huán)經濟”的視角來看，不同環(huán)節(jié)審計的關注點也不同：資源開采環(huán)節(jié)，應重點關注資源綜合開發(fā)和回收利用效率；資源消耗環(huán)節(jié)，應重點關注資源利用效率；廢棄物產生環(huán)節(jié)應重點關注資源的綜合利用和循環(huán)利用；在資源的社會消費環(huán)節(jié)應關注綠色消費情況。從生態(tài)文明建設的角度，還應關注資源產權制度、有償使用制度、生態(tài)補償制度、責任追究制度的建立完善情況，資源稅改革情況等。
3.1.2國土資源審計國土資源審計具體包括土地資源審計和海洋資源審計，其中海洋資源審計具體表現為漁業(yè)資源審計。土地資源審計的目的是幫助實現土地資源的集約和可持續(xù)經營。土地資源審計應重點關注土地政策的貫徹落實情況，土地管理的職責履行情況、土地整治情況、土地出讓金和土地整治相關資金管理情況。其中土地政策重點關注耕地和基本農田保護政策、耕地占補平衡政策、保障性住房和產業(yè)性供地政策、城鄉(xiāng)建設用地增減掛鉤試點政策等，土地管理職責應圍繞土地的征收、儲備、供應、使用等管理職責；土地整治情況應關注項目的立項、建設資金使用管理、耕地補充的數量和質量等；土地出讓金和土地整治相關資金管理情況應關注土地出讓金、新增建設用地土地有償使用費、耕地開墾費、土地復墾費等。從生態(tài)文明建設的角度來看，國土資源審計還需[6]：審查國土空間開發(fā)格局頂層設計的科學性，關注人口資源環(huán)境相均衡、經濟社會生態(tài)效益相統(tǒng)一原則的執(zhí)行情況，重點關注城鄉(xiāng)建設用地增減掛鉤、低丘緩坡荒灘開發(fā)、工礦廢棄地復墾等機制的運行效果，主體功能區(qū)戰(zhàn)略的實施進度；關注推動各地區(qū)嚴格按照主體功能定位發(fā)展，推進構建科學合理的城市化格局、農業(yè)發(fā)展格局、生態(tài)安全格局。
3.1.3漁業(yè)資源審計漁業(yè)資源審計的目的是促進實現漁業(yè)資源的可持續(xù)捕撈。審計人員應重點關注漁業(yè)工程項目中公共財政資金的使用，如資金是否違規(guī)？是否得到了恰當的管理？是否能滿足漁業(yè)管理要求?協(xié)定、法律的遵循,如政府部門是否遵循了國際公約和國內法規(guī)？相關法規(guī)公約是否存在沖突?是否得到有效實施和遵循？相關政策執(zhí)行效果，如政策是否能應對漁業(yè)的主要威脅？相關政策目標和措施是否清晰明確？執(zhí)行效果如何衡量?政府處理漁業(yè)威脅的績效，如是否設定了績效目標？績效結果是否可靠？管理和監(jiān)督漁業(yè)的制度是否完善和有效？數據和信息能否公開透明？漁業(yè)的研究與監(jiān)督包括關于漁業(yè)保護的公眾教育，如是否劃撥了專項教育資金？使用效果如何？向其他機構和公眾的報告，如報告需求是否滿足？是否準確并經過第三方確認等等[9]。
3.1.4林業(yè)資源審計林業(yè)資源審計的目標是促進森林保護、環(huán)境改善和實現生物多樣性。審計人員應該重點關注以下方面：相關法規(guī)是否有效地促進森林保護活動的開展？是否存在妨礙森林保護活動的風險因素？森林保護活動是否產生了預期效果？是否存在土地重疊覆蓋和林地使用不合理的現象？林業(yè)部門開展工作是否有具體清晰的目標？生物多樣性保護的管理體制是否合理？森林保護的效率效果性如何？森林火災防御是否合規(guī)？在降低火災發(fā)生頻率上是否有效？國家公園、保護區(qū)、野生動物園、森林保護區(qū)以及其他保護地區(qū)是否存在非法砍伐樹木的現象？在森林區(qū)域是否有植樹計劃？生態(tài)林建設對于改善周邊氣候環(huán)境和下游水環(huán)境是否有效？生態(tài)林對于護林部門收入的影響程度如何？審計人員還要評價政府、企業(yè)和護林部門對森林保護的職責履行情況、資金使用情況；評價林業(yè)部門的伐木計劃及其是否能有效地管理森林，使之具備多種經濟價值。
3.1.5可持續(xù)能源審計可持續(xù)能源審計旨在審查能源部門對有關法律法規(guī)和能源政策的執(zhí)行情況，相關資金使用情況，對其在使用可持續(xù)能源過程中的經濟性、效率性和效果性進行監(jiān)督和評價，并提出有關發(fā)展和使用可持續(xù)能源的建議，推動可持續(xù)能源的健康發(fā)展。在進行可持續(xù)能源審計過程中，可以重點審計以下能源管理工具[10]：直接財務支持，如對研發(fā)活動的支持、投資激勵、節(jié)能獎勵等；間接支持，如稅收減免、政府采購等；對能源部門的監(jiān)管，如制定保護性分類電價制度、嚴格市場準入等。
3.2環(huán)境治理審計
環(huán)境治理審計的目標是促進保護環(huán)境、實現人與自然的和諧，終極目標是促進實現天藍、地綠、水凈的人居環(huán)境。環(huán)境治理審計具體包括水環(huán)境審計、大氣污染治理審計、廢物管理審計、土壤污染防治審計等領域。審計將重點關注城鄉(xiāng)居民飲用水源不達標、污水處理廠和垃圾處理場管理運營不善、重點流域斷面水質不達標、城鄉(xiāng)土壤嚴重污染、規(guī)劃環(huán)評不到位、工業(yè)企業(yè)廢氣、廢水、固廢違法排污等影響人民群眾身體健康的環(huán)境污染問題。
3.2.1水環(huán)境審計水是生命之源，水環(huán)境審計是審計機關最早關注的領域。水環(huán)境審計的目標是促進水環(huán)境的改善。水環(huán)境審計主要關注水環(huán)境資金、水環(huán)境法規(guī)政策、水環(huán)境管理、水環(huán)境項目等四個方面。其中：水環(huán)境資金要關注水污染防治專項資金、減排專項資金、排污費、污水處理費等的征收、分配和管理的真實性、合規(guī)性和效益性；水環(huán)境法規(guī)政策落實情況要關注相關法規(guī)政策執(zhí)行情況及效果，廢水環(huán)境政策的環(huán)境影響；水環(huán)境管理要關注各級政府及相關部門在水污染物排放控制、排污許可等方面的責任履行情況；水環(huán)境建設項目運行情況要關注工業(yè)污染防治項目、生活污染防治項目、農村面源污染防治項目、污水處理等項目的建設管理和運營績效方面。另外，水環(huán)境審計還包括海洋傾廢審計和海域使用情況審計。廣義的水環(huán)境審計除上述內容外還應該包括水資源審計，水資源審計關注淡水資源的節(jié)約和有效使用，屬于前述資源管理審計范疇。
3.2.2大氣污染治理審計和氣候變化應對審計近年來，我國大范圍的霧霾和極端氣候時有發(fā)生，嚴重危害公民健康，并造成巨額經濟損失。大氣污染治理審計主要包括大氣污染防治審計和大氣環(huán)境審計，前者主要是看治理資金投入后，是否建設大氣污染治理設施，設施是否正常運轉，排放能否達標，其審計目標是促進大氣排放達標；后者主要是審查污染防治資金的投入是否使影響區(qū)域的大氣環(huán)境得到改善，其目標是促進大氣環(huán)境質量好轉。氣候變化應對審計包括氣候變化減緩審計和氣候變化適應審計[11]。氣候變化減緩審計主要是指對溫室氣體減排目標的完成情況的審計；氣候變化減緩審計主要針對為減少氣候變化造成的災害損失而制定的政策的執(zhí)行情況的審計。
3.2.3廢物管理審計廢物一般包括危險廢物、固體廢物和放射性廢物。不恰當的廢物處理或排放會造成水、土壤和空氣的污染，進而影響公眾健康（如中毒、傳染病、致癌等）。廢物管理審計的目標是幫助實現廢物的合理處置和有效利用，降低公眾健康風險。不同類型廢物的管理模式不一樣，審計人員在立項時應優(yōu)先關注危險廢物和放射性廢物。廢物管理審計應重點關注：廢物管理相關政策是否存在？這些政策的遵循情況，廢物風險管理情況、廢物管理系統(tǒng)運行和效果，政府履行廢物管理國際責任情況，廢物管理的監(jiān)督情況等等。在廢物管理審計中應考慮廢物的產生、收集、運輸、處理、回收等環(huán)節(jié)，分析各環(huán)節(jié)廢物發(fā)生危害的可能性和嚴重性，進而確定審計重點。審計人員應熟知各行業(yè)企業(yè)可能產生的廢物及其管理流程，采用行業(yè)為導向的廢物管理審計模式。
3.2.4土壤污染防治審計開展土壤污染防治審計既是保護土地資源的重要舉措，更是環(huán)境治理審計的重要內容。土壤污染屬于隱性污染，具有隱蔽性、滯后性、潛伏性和不可逆轉性等特點。土壤污染一般源于工礦業(yè)的高危廢物、農業(yè)生產中的化肥、農藥、地膜、畜牧養(yǎng)殖等，另外，城鎮(zhèn)居民生活垃圾、核工業(yè)的放射性物質等也是土壤污染的重要源頭。土壤污染防治審計的目標是促進改善土壤質量，提高土壤修復效果。土壤污染防治審計的重點應結合相關行業(yè)、區(qū)域產業(yè)規(guī)劃，關注高危土壤污染源的防治，如鋼鐵行業(yè)中的酸洗污泥污染，有色冶金行業(yè)的重金屬污染、農業(yè)生產中的農藥污染和城鎮(zhèn)生活垃圾處理廠建設的效果性等。
3.3生態(tài)系統(tǒng)審計
生態(tài)系統(tǒng)審計將重點關注水土流失嚴重、土地荒漠化和沙化擴展嚴重、生物多樣性減少以及工程建設中存在的破壞生態(tài)環(huán)境等較為嚴重的問題。生態(tài)系統(tǒng)審計的目標是保障生態(tài)安全。生態(tài)系統(tǒng)審計主要關注森林、濕地和海洋三大生態(tài)系統(tǒng)。生物多樣性是生態(tài)系統(tǒng)穩(wěn)定的保證，可以給人類提供海鮮、野味等食物，提供木材、草藥，凈化空氣和水，降解固體廢物，減緩極端氣候帶來的影響。生物多樣性審計是開展生態(tài)系統(tǒng)審計的主要表現形式。生物多樣性審計的目標是促進生物多樣性，保護生態(tài)平衡。審計人員開展生物多樣性審計時應充分識別威脅生物多樣性的各種因素如棲息地的退化、外來物種的入侵、資源（包括森林、生物、漁業(yè)、能源等）的過度采伐和捕撈、水污染、氣候變化、非法交易、生物技術等，了解政府的應對措施如建立公園、保護區(qū)，制定相關政策、利用財政工具、進行環(huán)境影響評估等。生物多樣性審計的重點一般包括國家生物多樣性策略，保護區(qū)，瀕危和入侵物種，生物棲息地，基因資源，國際合約履行情況等方面。生物多樣性審計可以單獨開展，也可以與水資源審計、森林資源審計、漁業(yè)資源審計等結合進行。上述審計業(yè)務是相互聯系的，譬如，開展礦產資源采掘活動時可能會帶來森林的退化、生物多樣性的缺失、溫室氣體和重金屬的排放、同時帶來廢棄物處理和土壤污染等問題，因此，開展礦產資源審計時可以同時開展生物多樣性審計、廢物管理審計、土壤污染防治審計和大氣污染治理審計等業(yè)務。
4生態(tài)文明建設中的資源環(huán)境審計模式：風險導向資源環(huán)境審計
4.1明確審計目標審計目標是審計之后所要達到的一種狀態(tài)。資源審計的目標不外乎資源節(jié)約、資源的可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境審計的目標就是天藍、地綠、水凈；生態(tài)系統(tǒng)審計的目標就是生態(tài)平衡。影響目標實現的各種因素構成各種威脅，這些威脅形成相關環(huán)境風險，進而產生公眾健康風險，還會進一步發(fā)展為經濟風險和社會風險。
4.2識別和評估人類行為帶來的資源環(huán)境問題及相關風險首先，審計人員應充分了解被審計領域相關背景知識和現狀，并從中識別潛在的威脅。其次，分析這些威脅對短期、長期的環(huán)境、經濟、社會、文化產生的影響。一般情況下，人類活動會帶來資源約束趨緊、環(huán)境污染加劇、生態(tài)系統(tǒng)退化等問題，這些問題的影響構成相關風險。針對上述問題，審計人員要評估風險的嚴重程度，確定風險發(fā)生后損害的可恢復性，還要考慮風險發(fā)生的可能性。這是風險導向審計模式的最重要的一步。相關風險的識別和評估對于整個資源環(huán)境審計具有導向作用，也是審計工作的切入口。
4.3了解政府對風險的應對措施、主要參與者的角色和責任資源環(huán)境審計的實質不是對資源環(huán)境本身進行審計，而是對政府的環(huán)境風險管理進行審計。因此，在識別和評估風險的基礎上，審計人員要了解政府緩解、預防和控制上述風險的機理；了解政府應對威脅的法規(guī)、政策和財政工具有哪些？關于資源環(huán)境問題的利益相關者有哪些？他們的角色和責任是怎樣的？相應的公共開支的情況如何?以幫助審計人員識別、選擇審計評價標準，初步確定相關審計范圍。
4.4評估政府應對風險的能力，選擇審計主題或審計范圍確定審計主題或重點是編制審計實施方案的基礎工作。基于以上幾個步驟所獲得的信息，審計人員應進一步評估政府及相關部門應對資源環(huán)境風險的能力，針對風險管理的薄弱環(huán)節(jié)，確定審計的主題或重點。這一步驟通常可以采用問題分析法完成，下述關鍵問題值得考慮：相關政策和財政工具是否存在，是否可行？是否遵守國家法律、符合國際環(huán)境公約？風險管理情況如何？風險管理系統(tǒng)的實施質量，行政內部控制情況如何？政府是否進行了有效監(jiān)督？內部審計是否發(fā)揮作用？同時，我們還應該考慮：這些問題是否可審，是否有審計依據或評價標準？
（一）對環(huán)境審計本質的再認識
1．環(huán)境審計研究范疇更廣。傳統(tǒng)企業(yè)理論是將企業(yè)本質界定為完備的經濟性契約網絡，這就決定傳統(tǒng)企業(yè)從事單純的經濟活動，企業(yè)追求股東價值最大化，該企業(yè)理論承襲主流經濟學理論假設，即完全低層次需求假設，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經濟性契約網絡，那么就無需外部審計方來對企業(yè)產權糾紛進行再界定、再保護。后來隨著傳統(tǒng)企業(yè)理論本身拓展，企業(yè)由完備性經濟性契約網絡拓展為非完備性經濟性契約網絡，將審計方的功能納入到企業(yè)委托方產權束內，形成了“單向三方審計關系”的審計模式。此時，環(huán)境審計方也將隨著環(huán)境性資源被經濟性資源所拓展的過程中納入到非完備性經濟性契約網絡范疇之中，進而形成了“單向三方環(huán)境審計關系”的環(huán)境審計模式，它將對此類環(huán)境性資源交易與配置進行環(huán)境資源產權再界定、再保護。從某種意義來講，所謂環(huán)境審計仍然屬于傳統(tǒng)的財務收支審計、合規(guī)性審計和績效審計范疇之內，借此所形成的環(huán)境審計的理論體系建設就等于隔靴搔癢，其實務操作也將陷于被動。隨著社會進步，人們對企業(yè)本質的認識也在逐步加深。目前國內外很多學者從社會價值視角透視企業(yè)本質，并對傳統(tǒng)企業(yè)理論進行變革，將企業(yè)本質視為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環(huán)境性契約網絡的綜合契約網絡。盡管它對主流經濟學理論假設有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設，強調了企業(yè)利益相關者對社會綜合價值的追求，但這種企業(yè)本質的界定卻漠視企業(yè)社會性資源、經濟性資源以及環(huán)境性資源相互之間的轉化與耦合。這種漠視給環(huán)境審計主體的構成以及環(huán)境審計方對企業(yè)環(huán)境資源產權的再界定、再保護帶來了邏輯上的教條與混亂，這也造成環(huán)境審計理論與實踐相脫離的問題。顯然，基于超契約的企業(yè)本質來構建環(huán)境審計理論體系在理論上是能夠解決上述問題的。2．環(huán)境審計主體構成更科學。如果定義企業(yè)本質為完備性經濟契約，企業(yè)內部審計則是確保獲得企業(yè)經濟性契約完備的條件。如果定義企業(yè)本質為非完備性經濟契約，要彌補企業(yè)經濟性契約非完備部分，就需要企業(yè)由內部環(huán)境審計向外部審計發(fā)展，尤其將部分環(huán)境資源納入企業(yè)經濟范疇，更需要企業(yè)外部的環(huán)境審計通過環(huán)境資源產權再界定、再報告等對原屬于環(huán)境契約非完備部分進行彌補。然而傳統(tǒng)的環(huán)境審計理論僅僅把環(huán)境審計看作企業(yè)委托方的產權延伸部分或衍生產物來解釋環(huán)境審計主體產生，顯然，這個環(huán)境審計主體與傳統(tǒng)審計主體沒有本質區(qū)別，也就是民間審計主體。目前，盡管有人把企業(yè)本質界定為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環(huán)境性契約網絡的綜合契約網絡，對于其中環(huán)境性契約網絡所約束的環(huán)境源資功能屬性決定了將企業(yè)外部的相關環(huán)境方面的專家、政府機構以及民間團體等均可納入原先的民間審計主體之中，但環(huán)境資源功能屬性的差異性也就決定了環(huán)境審計主體構成存在一定的隨機性。譬如，在完備性的綜合契約網絡理論預設下，只能作為政府機構內部環(huán)境審計的主體構成的，往往從環(huán)境資源專家?guī)熘须S機抽取。因此，只有真正理解在遵循企業(yè)不同屬性資源之間耦合規(guī)律的基礎上所結網的超契約企業(yè)本質，才能獲得符合環(huán)境性資源與社會性資源、經濟性資源之間相互轉化耦合規(guī)律的環(huán)境審計主體。3．環(huán)境審計主體獨立性更強?；谏鲜霾煌卣鞯钠髽I(yè)本質：完備經濟性契約網絡、非完備性經濟性契約網絡、非完備性綜合契約網絡，直至目前，人們仍然都從企業(yè)受托契約網絡不完備的視角來探索作為企業(yè)委托方產權的延伸部分或衍生產物的“單向三方審計關系”來探索彌補其契約網絡的不完備部分，此時人們僅從結合自律性的審計職業(yè)標準和審計職業(yè)道德以及他律性的審計職業(yè)法律和社會道德來確保審計在精神上具有“超然獨立”，但這種“超然獨立”很難約束企業(yè)委托方對決定審計方生存與發(fā)展的物質誘惑。在雙方利益博弈中，審計受托方利用被虛置的投資者利益購買能夠維護審計方與被審計方所獲合謀利益的“審計意見”，這一現象已是屢見不鮮。況且，造成企業(yè)契約網絡不完備也有可能是企業(yè)委托契約網絡不完備所引起的。因此，本文根據不完備超契約的企業(yè)本質，在公平交易審計市場規(guī)則下探索“雙向四方環(huán)境審計關系”的環(huán)境審計模式，只有這種環(huán)境審計模式，才能從物質與精神的兩方面確保環(huán)境審計主體具有真正的獨立性。因此，環(huán)境審計本質是指補全超契約中環(huán)境性契約網絡非完備部分的契約本質。由此環(huán)境審計本質可推論出解釋環(huán)境審計產生的基本理論應該由外部性理論與環(huán)境質量公共物品經濟分析理論［14］、可持續(xù)發(fā)展理論［15］、大循環(huán)成本理論［16］、經濟的外部性理論和資源價值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個集自然、經濟、社會等系統(tǒng)的諸多問題于一體的復雜系統(tǒng)，其中牽涉了深刻的產權關系，僅僅“單向三方審計關系”的模式很難駕馭這種復雜產權關系，這必將為環(huán)境審計方與經濟性、社會性以及環(huán)境性的契約各個締約方所構建“雙向四方環(huán)境審計關系”的模式帶來契機。
（二）對環(huán)境審計目標的再認識
隨著社會、經濟以及環(huán)境的發(fā)展變化，締結超契約的環(huán)境資源產權主體地位也在不斷地發(fā)生變化，因此我們借鑒企業(yè)的“超契約圖”（圖1）來闡述約束審計主體的環(huán)境審計目標的演化。根據圖1所示，A為企業(yè)純經濟性契約網絡域，隨著企業(yè)生產率水平提高，企業(yè)經濟活動范圍不僅拓展到環(huán)境資源及其產權交易與配置活動的Ⅲ契約域和社會資源及其產權交易與配置活動的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環(huán)境資源和社會資源的雙重性資源產權交易與配置活動的Ⅱ契約域。根據持“零嵌入性”立場的經濟性契約網絡企業(yè)本質，由環(huán)境審計方受締結Ⅲ契約和Ⅱ契約的環(huán)境審計委托方委托對環(huán)境受托方的受托權審計，這樣形成了“單向三方環(huán)境審計關系”的受托環(huán)境責任經濟性契約網絡目標決定了目前主流環(huán)境審計目標仍是現代審計目標的外延。無論是“一元目標論”還是并無本質區(qū)別的所謂“二元目標論”、“三元目標論”，它們都是圍繞對受托環(huán)境經濟責任的公允性、環(huán)境性、合法性和效益性的產權評價、鑒定、監(jiān)管與保護。然而上海審計學會環(huán)境審計課題組對環(huán)境審計一般目標的界定，似乎超越經濟性契約網絡，好像將“自然狀態(tài)”環(huán)境性契約網絡（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會性契約網絡（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識到環(huán)境保護對可持續(xù)性經濟發(fā)展的作用，但仍然承襲受托環(huán)境責任來設計環(huán)境審計目標。單向環(huán)境審計關系將很難全面把握反映社會、經濟發(fā)展和環(huán)境狀態(tài)及發(fā)展的內在要求的環(huán)境審計目標。因此，根據“雙向現代四方審計關系”的研究范式來分析形成環(huán)境審計目標的“雙向現代四方環(huán)境審計關系”的契約的形成。對于企業(yè)由所有權與經營權分離所形成由委托方與受托方締結的委托經濟性契約網絡已成為主流經濟學的共識。然而“企業(yè)目的必然存在于企業(yè)自身之外，存在于社會之中”。我們從社會價值的視角來審視企業(yè)本質，企業(yè)是社會網絡一部分，因此企業(yè)享受社會賦予權力的同時，社會委托方通過各種授權方式也將社會責任“轉嫁”給經濟性契約網絡的企業(yè)委托與受托雙方。一般情況下經濟性契約網絡的企業(yè)委托方將社會責任部分或全部再轉嫁到經濟性契約網絡的企業(yè)受托方去落實，這樣就自動形成了自然的三方：單元社會屬性的社會委托方、雙重經濟、社會屬性的企業(yè)委托方與企業(yè)受托方。從全球視野來看，生態(tài)環(huán)境是人類社會生存與發(fā)展的天然依托，這必將注定通過人與自然以默認方式締結的環(huán)境性契約網絡，并自動地“卷入”到經濟性契約網絡與社會性契約網絡之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環(huán)境契約的三方主體。當然對于社會組織來說，環(huán)境契約的主體自然只能依托社會組織的委托與受托雙方。因此在審計市場中，根據公平交易市場規(guī)則確立環(huán)境審計方接受環(huán)境委托方對環(huán)境受托方的受托權審計，同時也接受環(huán)境受托方對環(huán)境委托方的委托權審計。在自律性的審計職業(yè)標準和審計職業(yè)道德以及他律性的審計職業(yè)法律和社會道德約束下，確保審計方在精神上的“超然獨立”，形成了經濟性組織的“雙向現代四方環(huán)境審計關系，或社會性組織的“雙向現代三方環(huán)境審計關系”。由此關系所形成的環(huán)境審計目標將是在環(huán)境審計四方共同締結超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環(huán)境三方共同締結超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開展環(huán)境審計所期望達到或應該達到的目標，它是對三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產權交易與配置的合法規(guī)性、效益性、公允性、可持續(xù)性的評價、鑒定、監(jiān)督和保護。
（三）對環(huán)境審計假設的再認識
環(huán)境審計假設是根據已獲得的環(huán)境審計經驗和已檢測的環(huán)境事實，依據生態(tài)環(huán)境循環(huán)理論，對產生環(huán)境審計事物的原因及其環(huán)境審計事物背后的運行規(guī)律作出推測性的解釋。直至目前，環(huán)境審計事物所產生的原因及其運行規(guī)律仍根植于傳統(tǒng)的“單向三方審計關系”之中，無論是王學龍的環(huán)境審計假設［21］、張以寬的六大環(huán)境審計假設［22］，還是楊智慧的四項環(huán)境審計假設［23］。盡管將與組織利益相關的環(huán)境資源產權配置與交易活動納入經濟性或社會性契約網絡之中而拓展傳統(tǒng)審計假設體系的范圍，但仍承襲經濟控制論或經濟監(jiān)督論的“單向三方審計關系”的審計本質。在莫茨和夏拉夫的“八條審計假設”、湯姆·李的“三類十三條審計假設”、尚德爾的“五條審計假設”以及費林特的“七條審計假設”中，盡管它們均局限于彌補受托責任方的經濟性契約網絡非完備部分，但其中湯姆·李的“會計信息缺乏足夠的可信性”假設與費林特的“受托經濟責任關系或公共責任關系是審計存在的首要前提”假設，已然涉及審計產生的真正根源：“信息非對稱”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補超契約非完備部分的環(huán)境審計契約本質及其所培育出的環(huán)境審計目標指導的下，科學猜想或設想“雙向現代環(huán)境審計關系”的環(huán)境假設如下：1．環(huán)境信息非對稱假設根據超契約圖，企業(yè)環(huán)境的委托與受托雙方直接締結非完備性Ⅲ契約與間接以承擔因自然災害方式所締結部分非完備性C契約、環(huán)境審計三方直接締結非完備性Ⅱ契約與間接承擔環(huán)境社會方以“轉嫁”方式締結非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對稱所造成的，那么需要環(huán)境審計方讓被審計方提供各自真實信息（讓人說真話）；如果由事后信息不對稱所造成的，那么需要環(huán)境審計方讓被審計方履行各自責任（讓人不偷懶）。這一假設主要解決環(huán)境審計應該做什么的問題。2．環(huán)境信息可驗證假設這是指反映私有環(huán)境資源產權行為的財務收支與公共環(huán)境資源產權行為的財政收支及有關環(huán)境管理活動的定量或定性信息是可以驗證的。隨著人們改造環(huán)境、征服環(huán)境能力的不斷提高，一些公認的環(huán)境管理原則及環(huán)境技術計量與檢測技術不斷地被人們發(fā)現與應用，致使人們普遍接受環(huán)境信息可驗證假設。根據環(huán)境信息可驗證假設可推導出環(huán)境審計標準、環(huán)境審計證據、合理環(huán)境保證、環(huán)境審計風險的四個環(huán)境審計概念。這一假設主要解決環(huán)境審計怎樣做的問題。3．環(huán)境信息重要性假設這是指因超契約性質決定環(huán)境信息與經濟信息、社會信息的內涵、側重要點不同，提煉信息標準的差異，在環(huán)境審計過程中環(huán)境審計信息是驗證環(huán)境信息的真實、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計單位不可避免地享有經濟、社會、環(huán)境所賦予的權力的同時也負有經濟、社會、環(huán)境的責任，又因環(huán)境是經濟與社會發(fā)展基礎，決定必須有這樣的環(huán)境審計假設。4．超契約非完備性假設環(huán)境市場信息非對稱是造成超契約內不同契約域所含環(huán)境契約非完備性的重要因素之一。根據資源依賴理論，由于技術方面原因，對環(huán)境資源價值很難確認計量進而造成環(huán)境資源所決定權利難以量化配置，最終釀成環(huán)境性契約網絡不完備。這一假設主要解決如何借鑒環(huán)境技術計量與監(jiān)測結果作為環(huán)境審計業(yè)務的超前發(fā)展與環(huán)境審計理論規(guī)范滯后所造成的環(huán)境會計準則出臺、會計計量方法無法滿足審計需求的被動局面的一種補救措施。5．環(huán)境審計市場主體權利與義務（責任）對等性假設環(huán)境審計市場上的公平交易規(guī)則是對環(huán)境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性一致性認可，也是履行契約的基本條件，這一假設主要解決為什么需要環(huán)境審計。6．環(huán)境審計市場資源產權配置與交易的有效性假設計劃與市場是資源產權配置的兩種基本方式。引入環(huán)境審計方對計劃與市場的兩種環(huán)境資源產權配置方式進行環(huán)境審計，最大限度地促使超契約所束縛的環(huán)境資源在組織內部能夠有效性配置與組織外部有效易，減少甚至排除錯誤與舞弊事項的發(fā)生。7．環(huán)境審計市場主體理性假設如何確保環(huán)境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性的實現，要求環(huán)境審計市場主體必須具備理性的素質，這也是實現環(huán)境審計超然獨立的根本條件之一。這一假設主要解決環(huán)境審計能夠做什么的問題。8．環(huán)境審計主體獨立性假設這一假設認為，正因為超契約締結了環(huán)境與經濟、社會耦合的復雜性，客觀上需要一個與超契約沒有任何利益沖突的獨立“第三方”來理清環(huán)境審計各方的權利與義務，通過對各自資源產權再界定、再監(jiān)督、再保護來履行審計職責。根據這一審計假設，推導出環(huán)境審計具有的自身特征：委托環(huán)境審計。9．環(huán)境證據力差別假設環(huán)境證據力差別假設：越接近環(huán)境資源產權配置與交易的事項本身，其獲得環(huán)境證據的可靠性越高；越及時的環(huán)境證據越可靠；客觀性程度越高的環(huán)境證據越可靠。也就是具有相互印證的審計證據，可提高審計證據可靠性。這一假設為環(huán)境審計工作的順利進行提供了必要的基礎。10．認同一貫性假設從環(huán)境發(fā)展視角來看，環(huán)境性契約網絡是環(huán)境與經濟、社會的關系聚結，在根植生態(tài)環(huán)境自身可持續(xù)發(fā)展的規(guī)律上，借助經濟與社會的發(fā)展規(guī)律來促進人與自然和諧。因此認同一貫假設是指如果沒有確鑿的反證，被認為被審計單位的環(huán)境資源產權配置與交易的環(huán)境事項遵從環(huán)境經濟與環(huán)境社會及其自身的可持續(xù)發(fā)展規(guī)律。這一假設旨在解決組織資源配置與交易的連續(xù)性與環(huán)境審計行為的階段性之間的矛盾，并為環(huán)境審計主體理清環(huán)境審計責任提供了一個合理的界定標準。綜合上述“雙向現代環(huán)境審計關系”的十條環(huán)境假設，可以得出環(huán)境假設體系是對產生環(huán)境審計前提、環(huán)境審計主體依存環(huán)境以及環(huán)境審計主體與客體關系進行的科學猜想與假定。
（四）對環(huán)境審計概念的再認識
直至目前為止，大部分文獻把環(huán)境審計看成是一種環(huán)境管理工具。Tomlinson等［24］對七種類型環(huán)境審計的定義進行了探討，總結出環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)中的一個組成部分，是一種自我評估程序；環(huán)境審計是對企業(yè)環(huán)境影響的系統(tǒng)分析［25］。從上述學者定義來看，環(huán)境審計的范圍呈拓展趨勢。最高審計機關國際組織（INTOSAI）第15屆大會（1995年）在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為：1．環(huán)境審計與政府審計存在根本性區(qū)別；2．環(huán)境審計主要包括財務審計、合規(guī)性審計和績效審計；3．可持續(xù)發(fā)展概念不應在環(huán)境審計定義中起獨立作用。而國際商會（ICC）對環(huán)境審計概念的陳述則為：環(huán)境審計是一種管理工具，通過簡化環(huán)境管理、評定活動對環(huán)境組織、環(huán)境管理是否發(fā)揮作用進行系統(tǒng)的、文化的、定期的和客觀的評價。國內絕大多環(huán)境審計學者是在借鑒國外相關定義（如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對環(huán)境審計的界定）的基礎上提出環(huán)境審計的概念［18］。不過，也有一些學者從審計的監(jiān)督職能入手來定義環(huán)境審計。因此綜合上述國內外學者或機構團體提出的環(huán)境審計定義，他們均是將環(huán)境資源的產權配置與交易活動（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業(yè)經濟活動范圍的延伸部分，仍然承襲“單向三方審計關系”傳統(tǒng)模式。基于彌補超契約非完備部分，筆者認為環(huán)境審計為環(huán)境審計主體自愿地接受締結超契約各方授權對各自締約對方的環(huán)境產權再界定、再監(jiān)督、再評價、再保護，最終促進環(huán)境與經濟、社會的可持續(xù)和諧發(fā)展。環(huán)境審計不僅包括對超契約受托方的受托權進行財務／財政環(huán)境審計、合法／合規(guī)環(huán)境審計和生態(tài)績效環(huán)境審計，而且包括對超契約委托方的委托權進行問責制環(huán)境審計。
（五）對環(huán)境審計準則的再認識
與環(huán)境審計直接相關且較權威準則有：1．國際標準化組織（ISO）制定ISO14010環(huán)境審核通用原則、ISO14011環(huán)境審核程序以及ISO14012環(huán)境審核指南（審核員資格要求）；2．最高審計機關國際（INTOSAI）（1995）發(fā)表的對政府審計組織進行環(huán)境審計具有指導作用的《在國際環(huán)境協(xié)議審計方面進行合作的指南》和《從環(huán)境視角進行審計活動指南（草案）》；3．國際注冊環(huán)境審計師委員會（BEAC）（1999）的《注冊環(huán)境審計師實務準則》。國內學者對建立環(huán)境審計準則及指南持兩種相反的觀點。一部分學者認為，現在開展的各項財務審計和績效審計準則可以作為環(huán)境審計準則，而無需另起爐灶［27］；另一部學者則認為，環(huán)境審計應該有自己的準則，因為它內容涵蓋廣、針對范圍大，而且使用對象多、審計主體復雜［28］。對于環(huán)境審計準則的制定，有的是從環(huán)境審計主體資格及其行為角度來規(guī)范環(huán)境審計準則［23］，也有的選擇以政府環(huán)境審計準則為突破口來研究環(huán)境審計準則?？v觀國內外對制定環(huán)境審計準則的研究，仍然沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計關系”的審計準則，似乎以自律性的審計職業(yè)標準和審計職業(yè)道德以及他律性的審計職業(yè)法律和社會道德保證審計方能在精神狀態(tài)上保持“超然獨立”，然而現實中審計方與被審計單位之間的利益卻是息息相關的。這樣單邊性環(huán)境審計準則有悖環(huán)境審計市場的公平交易規(guī)則。因此，我們應該根據超契約規(guī)約的“責權利”，并結合環(huán)境審計市場的公平交易規(guī)則來制定環(huán)境審計準則。環(huán)境審計準則是關于環(huán)境審計主體資格、行為以及與環(huán)境審計委托方、環(huán)境審計受托方之間均衡的“責權利”關系的專業(yè)化規(guī)范。當然根據環(huán)境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡的耦合層次不同，按照環(huán)境審計準則劃分為環(huán)境審計基本準則、環(huán)境審計具體準則以及環(huán)境審計執(zhí)業(yè)指南三個層次；按照契約性質劃分為環(huán)境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡；按照每個契約域內不同的業(yè)務類型劃分為不同契約域的環(huán)境財務／財政審計準則、環(huán)境合規(guī)／合法性審計準則和環(huán)境經濟／環(huán)境社會績效審計準則等。
（六）對環(huán)境審計程序和方法的再認識
國外關于環(huán)境審計程序，即環(huán)境審計計劃的步驟及其內容有學者作了具體探索，也有學者進行相關比較研究。國內有關環(huán)境審計程序的研究也各有千秋。福建省審計學會課題組提出環(huán)境審計程序4步驟，而楊俊將環(huán)境審計的程序確定為6個步驟?；趯徲嫵绦蛩扇〉沫h(huán)境審計方法學者們持兩種相反觀點，一種觀點認為環(huán)境審計方法不需要一套新的審計技術和方法；另一種則認為應建立另一套的環(huán)境審計方法，如魏順澤主要從獨立審計和聯合審計角度考慮審計方法、上海市審計學會課題組主要采用相互聯系審計方法組合方式［19］；還有學者引進其它學科方法建立新環(huán)境審計方法，如辛金國，杜巨玲將成本效益分析法引入審計方法中、李兆東等將能質流分析方法應用到生產型企業(yè)對環(huán)境審計影響分析中。綜觀國內外有關環(huán)境審計程序研究，仍然是沿襲傳統(tǒng)“單向三方審計關系”的脈絡來設計環(huán)境審計程序，其目的是如何完成對環(huán)境委托方授予環(huán)境審計方的受托環(huán)境責任審計。然而環(huán)境是人類生存與發(fā)展的基礎，環(huán)境性契約網絡將天然地嵌入到經濟性契約網絡和社會性契約網絡之中，人類在考慮經濟與社會的發(fā)展時必先考慮到環(huán)境的保護。因此，根據超契約圖，研究“雙向現代四方環(huán)境審計關系”或“雙向現代三方環(huán)境審計關系”的環(huán)境審計工作的前期鋪墊。環(huán)境審計方根據如下四個要素不同設定來確定初步環(huán)境審計策略：1．對超契約域內不同契約域的環(huán)境性契約網絡了解的程度；2．對超契約內不同契約域的環(huán)境性契約網絡風險的計劃估計水平；3．評價超契約內不同契約域的環(huán)境性契約網絡風險時必須執(zhí)行的環(huán)境產權制度配置有效程度測試；4．為使環(huán)境審計風險降低到合理水平而將要執(zhí)行的實質性程序。對于上述各要素的不同設定（詳細、一般以及最低），可采用不依賴被審計單位的超契約內不同契約域的環(huán)境產權制度配置有效程度的主要實證法，或采取超契約內不同契約域的環(huán)境產權制度配置有效程度測試與環(huán)境審計實質性程序并存的較低環(huán)境性契約網絡風險估計水平法。為了確定被審計單位的超契約內不同契約域（圖1）的環(huán)境資源產權交易與配置信息的可信度、環(huán)境審計實質性程序的性質、時間和范圍以及將有關提升環(huán)境產權制度配置有效性的管理建議向被審計單位提出，環(huán)境審計方可以在計劃環(huán)境審計期間或其中工作期間執(zhí)行主要實證法下的“同步環(huán)境產權制度配置有效程度測試”、“額外環(huán)境產權制度配置有效程度測試”與較低環(huán)境性契約網絡風險估計水平法下的“計劃環(huán)境產權制度配置有效程度測試”。針對“雙向現代四方環(huán)境審計關系”或“雙向現代三方環(huán)境審計關系”的環(huán)境審計工作，環(huán)境審計方極力彌補被審計單位的超契約內不同契約域的環(huán)境契約不完備部分，即針對超契約內不同契約域的環(huán)境產權界定、環(huán)境產權交易與配置的類別、過程、結果的測試以及環(huán)境信息的系統(tǒng)分析，環(huán)境審計方將考慮環(huán)境審計程序的時間、性質與范圍對超契約內不同契約域的環(huán)境性契約網絡所表達的“責權利”制衡狀況進行審查，搜集充分、適當的環(huán)境審計證據，借以提高被審計單位的相關利益方所締結不同環(huán)境性契約網絡的可信賴程度，從而提出恰當公允的審計意見。由于環(huán)境資源與超契約內不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關聯的其他學科的方法可以應用于環(huán)境審計中，當然日新月異的環(huán)境技術也不斷創(chuàng)新環(huán)境審計方法。
（七）環(huán)境審計報告的再認識
對環(huán)境審計報告的研究并不多，國內外學者主要基于超契約內的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環(huán)境審計報告內容。Thomson等認為，環(huán)境審計報告內容包括循環(huán)審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、交易審計、以及處理、儲存和處置設備審計、環(huán)境負債審計、污染防范審計、產品審計等內容?？上驳氖牵壳皣鴥韧鈱W者將環(huán)境審計范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國工業(yè)聯盟認為環(huán)境審計報告的內容應包括：環(huán)境檢查、監(jiān)督和監(jiān)視；新開發(fā)項目環(huán)境影響評估；環(huán)境管理系統(tǒng)審計；新建企業(yè)環(huán)境全面調查研究；生態(tài)審計和ISO14000認證；環(huán)境信息的獨立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國內外學者將環(huán)境審計結論體現于一般的常規(guī)審計報告中，而不必出具專門的環(huán)境審計報告，專項環(huán)境審計除外。直至目前環(huán)境財務收支審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計作為環(huán)境審計三大類報告，但這樣環(huán)境審計報告與傳統(tǒng)審計報告并沒有根本上的區(qū)別。根據超契約圖，環(huán)境審計報告應該是對環(huán)境審計方對超契約內不同契約域所涉及環(huán)境性契約網絡不完備部分進行彌補的實際狀況進行客觀展示。由于環(huán)境性契約網絡與被審計單位的經濟性契約網絡、部分社會性契約網絡存在契約屬性的差異，這將決定出具專門環(huán)境審計報告勢在必行。因此根據超契約內不同契約域的環(huán)境與經濟、社會之間演繹著內涵變化不同的“雙向現代四方環(huán)境審計關系”或“雙向現代三方環(huán)境審計關系”，出具雙向型環(huán)境審計報告，并根據超契約內不同契約域進行環(huán)境審計報告細化與分類。
二、結論
