時間：2022-07-12 06:02:31
序論：在您撰寫上市審計報告時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強調(diào)某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務(wù)所出具的審計報告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務(wù)所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的動機(jī)明顯增強，會計師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務(wù)所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準(zhǔn)則和會計制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進(jìn)行統(tǒng)計分析。現(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務(wù)所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務(wù)所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準(zhǔn)則和會計制度對不確定事項進(jìn)行了適當(dāng)會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計實務(wù)公告第6號——特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準(zhǔn)備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ?、補貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務(wù)收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負(fù)債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會計師事務(wù)所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價準(zhǔn)備2份，存貨跌價準(zhǔn)備7份，長期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計報告涉及若干項減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應(yīng)收款項本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告來看，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準(zhǔn)備的事實，而未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務(wù)所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準(zhǔn)備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務(wù)報告的動機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務(wù)所獨立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，我們在近期起草的《中國注冊會計師?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐?，注冊會計師?yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務(wù)所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務(wù)欺詐風(fēng)險。主審注冊會計師不對境外子公司進(jìn)行審計，或無法對境外會計師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔(dān)審計責(zé)任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應(yīng)在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當(dāng)上市公司變更會計師事務(wù)所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務(wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨立審計準(zhǔn)則第14號——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計報告。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應(yīng)在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會計師事務(wù)所連續(xù)接受審計業(yè)務(wù)委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當(dāng)前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務(wù)所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務(wù)所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
當(dāng)會計師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應(yīng)當(dāng)指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計單位對前期會計報表進(jìn)行重新編制，但對當(dāng)期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計師事務(wù)所對上年度會計報表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
【關(guān)鍵詞】審計報告；時滯；會計師事務(wù)所；審計意見
一、引言
為了保護(hù)廣大中小投資者的利益，相關(guān)監(jiān)管部門要求上市公司必須及時披露相關(guān)本公司的信息。《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則（試行）》要求上市公司必須在每個會計年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過注冊會計師審計的公司年報?！吨腥A人民共和國證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個會計年度結(jié)束后四個月內(nèi)，向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報。
二、文獻(xiàn)綜述
有關(guān)信息延遲的因素，國內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會計師事務(wù)所特征兩個方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經(jīng)營業(yè)績是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認(rèn)為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，也就是公司傾向于及時披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績越好的公司越傾向于較早公布財務(wù)報告，信息延遲時滯也越短；國內(nèi)學(xué)者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗證了盈利的公司相比虧損的公司會更加及時地披露其公司的財務(wù)年報。李維安等（2005）認(rèn)為經(jīng)營業(yè)績越好的上市公司披露年報時滯越短。對于會計師事務(wù)所特征評價主要采用的是會計師事務(wù)所規(guī)模以及審計意見類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，Leventis（2005）則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān)，李維安等（2005）則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計意見類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計單位往往會出現(xiàn)較長的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對于公司主動進(jìn)行審計師更換的動因，有一些代表性的意見。如若審計師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計師的合同，尋找更容易和自己意見達(dá)成一致的審計師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見的公司在隨后的會計年度將可能更換會計師事務(wù)所。財政上的困難使得公司的審計需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認(rèn)為財政困難的公司更傾向更換審計師。伍利娜等（2006）從會計師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財務(wù)報告的及時性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會計師事務(wù)所屬于公司的重大事件，需開會進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計師變更的時機(jī)能夠提供洞察審計師更換的原因以及審計師更換的后果。盡管較晚更換審計師會帶來審計滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計師比率最高的時間還是在第四季度。因為審計師更換可能導(dǎo)致增長（縮短）報告公布時間，所以對投資者來說及時經(jīng)審計的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會計年度晚期進(jìn)行審計師更換的管理者，因為這些變化通常涉及收到保留意見的風(fēng)險更高的公司，并有較長的報告延誤。
（二）研究假設(shè)
公司規(guī)模是影響年報披露的一個重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多，審計過程也就越繁瑣，必將導(dǎo)致審計活動增加，延長審計報告時滯。而Dyer和McHugh（1975）認(rèn)為為大公司審計的會計師事務(wù)所會增加人手，這樣會減少審計所花費時間。由此可見，公司規(guī)模和審計時滯有相關(guān)性，但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論，固然提出第一個假設(shè)：H1：公司規(guī)模對審計報告時滯有顯著影響。根據(jù)信號傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢的一方向劣勢一方傳遞著，并且該信息一定是獨一無二的，且為劣勢方所需要的，對于上市公司而言往往愿意及時主動公布好的消息，而對壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動傳遞好的消息。國內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同，業(yè)績好的公司，越傾向較早公布財務(wù)報告。由此，提出第二個假設(shè)：H2：業(yè)績越好的公司審計報告時滯越短。上市公司做出更換會計師事務(wù)所的行為，一般都是由于購買審計意見失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所，或者審計費用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會成為我國監(jiān)管部門的重點監(jiān)管對象，并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計獨立性、審計質(zhì)量，一定會加大控制力度以及實質(zhì)性測試，這將會使得審計成本增加，這個審計成本包括時間以及經(jīng)濟(jì)。故而，提出一個新的假設(shè):H3：上市公司更換會計師事務(wù)所后會延長其審計報告時滯。由于審計意見會影響投資人對公司基本情況的判斷，被出具非標(biāo)意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財務(wù)報告對公司股票的影響，往往會選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的上市公司管理層為了向市場釋放這樣一個利好消息則更愿意早披露年報。H4：非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見會延長審計報告時滯。
三、審計報告時滯影響因素的實證分析
（一）樣本與數(shù)據(jù)
本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計報告時滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數(shù)據(jù)不完整的公司；剔除信息披露不詳?shù)墓?。最終得到2014、2015兩年共1689個樣本。
（二）變量定義
1、因變量選取。本文研究的因變量是審計報告時滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計報告所涉及的會計期間結(jié)束日到報告披露日之間的時間間隔，代表會計師執(zhí)行審計合約的審計效率，也反映了財務(wù)報表的及時性。變量界定：ARL，審計報告披露日和年度財務(wù)年度截止日（12月31日）之間的時間。
2、自變量選取
（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計工作量的大小，大公司會因為規(guī)模大從而審計工作量大。但是也有可能因為擁有良好的內(nèi)控從而減少審計的工作量。不過在年度財務(wù)報告的披露整個過程中，大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因為公司規(guī)模的不同，公司披露時機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)(SIZE)，SIZE=ln（公司當(dāng)年度總資產(chǎn)）。
（2）經(jīng)營業(yè)績。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營活動狀況“好”“壞”的重要指示燈。因為人們都是喜歡報喜不報憂，類似推論，管理者會傾向于更早報告好的業(yè)績，而推遲報告差的業(yè)績。并且由于信息不對稱的客觀情況存在，及時報告業(yè)績，會使得投資者對于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個正確的軌道上。由于不同的會計政策會影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師和公司管理層如果對于所采取的會計政策有分歧，會導(dǎo)致雙方花費較多的時間進(jìn)行溝通和談判。變量界定：經(jīng)營業(yè)績（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。
（3）審計更換。會計師事務(wù)所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個會計年度有更換會計師事務(wù)所的企業(yè)，會帶來什么樣的影響。變量界定：審計更換（AFC），一個會計年度會計師事務(wù)所有更換為“1”，其他為“0”。
（4）審計意見。審計報告有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告和帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告、否定意見審計報告、保留意見審計報告、拒絕表示意見審計報告。審計意見是審計師對于其審計單位的財務(wù)報表的綜合評價，不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營能力這方面的問題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項等行為。所以，審計意見的準(zhǔn)確性確定了該份審計報告質(zhì)量的好壞。本文對于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以及帶強調(diào)事項段的無保留意見視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見，其余則定義為“非標(biāo)”意見。變量界定：審計意見（QUA），“非標(biāo)”意見為1，“標(biāo)準(zhǔn)”意見為0。
（5）事務(wù)所規(guī)模。本文對數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的年度會計師事務(wù)所綜合評價來進(jìn)行比較劃分。變量界定：事務(wù)所規(guī)模（AUD），國際四大為“1”，非四大為“0”。
（6）更換時機(jī)。審計時更換的時間如果是在本財務(wù)年度結(jié)束后更換，那么很可能由于是本公司經(jīng)營時對于自身經(jīng)營情況有了一定程度的了解，對于前任審計師和重大的會計政策產(chǎn)生意見分歧，而后任審計師有效審計時間并不長，審計時間不充分。變量界定：更換時機(jī)（TAC），在本年度期中報告日后更換的公司為1，否則為0。
（7）是否ST。我國為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運作，保護(hù)廣大投資者的切身利益，促進(jìn)股票市場的健康而有序的發(fā)展，在1998年對財務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理（簡寫“ST”）。ST股是其上市公司的財務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標(biāo)為ST股的為“1”，反之為“0”。
（8）獨立董事。獨立董事站在公正的立場上，進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項決策。獨立董事的存在可以使得董事會對于股東更加盡職盡責(zé)，從而提高了審計效率，減少審計報告時滯。變量界定：獨立董事（IND），本公司獨立董事占董事會比例。
（9）資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負(fù)債率高的公司將會產(chǎn)生較長的時滯現(xiàn)象。變量界定：資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。
四、實證研究
（一）描述性統(tǒng)計分析
本文以上交所主板上市公司為樣本，經(jīng)過篩選后，去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后，共有1689個樣本。審計報告時滯時間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會計事務(wù)所總共110家，占整個樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計報告，占整個樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會計師事務(wù)所總共開具36次保留意見，占整個樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計服務(wù)，占整個樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計服務(wù)方面相對于國內(nèi)的會計事務(wù)所有審計質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢。有174家公司年度有虧損，占整個樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股，占整個樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報告公布后更換會計師事務(wù)所，占整個更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會計師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見，共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計事務(wù)所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會計事務(wù)所，其中有44家更換是在本年期中報告后，里面11家是ST公司。對2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見，共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計事務(wù)所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會計事務(wù)所，其中有29家更換是在本年度期中報告后，里面有11家是ST公司。對2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。
（二）實證研究及分析
H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結(jié)構(gòu)越繁雜，那么將會顯著延長審計報告時滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營業(yè)績成正相關(guān)并且顯著，信號傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān)，這也就說明公司的償債率好的話，會及時披露報表。H3假設(shè)成立。審計更換與審計報告時滯成負(fù)相關(guān)，這顯示，在會計事務(wù)所更換后，審計時滯將會隨之增加。也就說明，公司在更換會計師事務(wù)所后會使得本年度的審計報告公布時間增加，即上市公司更換審計事務(wù)所后會延長其審計報告時滯。H4假設(shè)成立。審計意見也呈成顯著正相關(guān)，即當(dāng)出具了保留意見時，會導(dǎo)致審計時滯延長。事務(wù)所規(guī)模和報告時滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報告時滯顯著正相關(guān)，說明企業(yè)使用“四大”會計師事務(wù)所做本公司的審計工作，會使得時間遲滯延長。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān)，并不顯著，則說明這個并不能夠解釋有關(guān)審計時滯的相關(guān)事項。對于更換時機(jī)和報告時滯正相關(guān)，并且有顯著性，意味著，在中期財務(wù)報告公布后更換會計師事務(wù)所的企業(yè)會較晚的公布其審計報表。這個和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果，第三季度后更換會計師事務(wù)所的企業(yè)，會延長本公司審計報告遲滯的結(jié)論一致。獨立董事所占比率和審計報告時滯成反比，也就意味著獨立董事的增加會減少時滯，若獨立董事能保持獨立性，則對于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計，有著很大的幫助。
五、研究結(jié)論及啟示
（一）研究結(jié)論
資本市場里，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，當(dāng)然對于外部投資者而言，了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來源。因此，企業(yè)披露財務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價值的高低取決于兩個關(guān)鍵因素，及時性和準(zhǔn)確性。其中，由會計師事務(wù)所的審計師進(jìn)行的獨立審計程序為報告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時性，由于年報披露時間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時間，因此，需要政府有關(guān)部門進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計報表、財務(wù)年度報表為樣本，進(jìn)行了多元線性回歸分析，結(jié)果表明：其一，被審計公司的規(guī)模,以及會計師事務(wù)所規(guī)模大小對時滯有正向相關(guān)的影響，影響不大，在我國進(jìn)行審計服務(wù)的會計師事務(wù)所中，國際“四大”會計師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二，公司業(yè)績對于審計意見也有影響，審計單位在審查有虧損的公司時，會更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會傾向及時或者更加提前公布財務(wù)報告，相反，當(dāng)公司有壞消息時，則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時地公布審計報告。當(dāng)然審計師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見的企業(yè)也會比“非標(biāo)”意見的企業(yè)公布得更加及時。其三，當(dāng)年更換了會計師事務(wù)所的企業(yè)會比不更換的企業(yè)較晚披露審計報告以及財務(wù)報告，企業(yè)倉促更換審計師會導(dǎo)致審計時滯延長。其四，企業(yè)內(nèi)部審計能夠影響外部審計的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會使得審計報告時滯減少。
（二）啟示
資本市場里，利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會計師事務(wù)所這樣的行為，更是關(guān)注這樣行為所帶來的最終結(jié)果，即對于當(dāng)年度財務(wù)報告的影響。雖然我國出臺了預(yù)約披露制度這樣的強制性政策，但是彈性很大———120天的期限時間，這與歐美發(fā)達(dá)國家所規(guī)定的時間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報的公布。建議有關(guān)部門有必要縮短法定年報披露時限，這樣可以促進(jìn)公司的及時上報。增加基礎(chǔ)信息的報告次數(shù)，以及減少年報的信息含量，因為年報信息豐富，這樣也就客觀造成了時滯的產(chǎn)生，如果可以將季報改成月報，則會一定程度上減少年報所耗費的時間。
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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 審計報告； 描述性分析
自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內(nèi)部控制審計。這種制度背景下，對內(nèi)部控制審計相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析為強制性內(nèi)部控制審計制度的設(shè)計和實施提供了理論和實踐的參考。
一、內(nèi)部控制審計報告披露的總體情況
2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計報告，分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強制性內(nèi)部控制審計奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個會計年度都披露內(nèi)部控制審計報告。所有公司的內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。
累計503家披露內(nèi)部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務(wù)所同時審計內(nèi)部控制和財務(wù)報表，符合監(jiān)管部門加強公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負(fù)擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認(rèn)為公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對企業(yè)有利的信號，表明其內(nèi)部控制完善，進(jìn)而會計信息更為可靠。
二、會計師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計報告的披露情況
表1報告了各年度聘請不同規(guī)模會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例。可以看出，聘請國際四大審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內(nèi)十大（以每年中國注冊會計師協(xié)會的會計師事務(wù)所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計的情況來看，不同規(guī)模的會計師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗，有利于今后內(nèi)部控制審計在我國的順利實施。
三、披露內(nèi)部控制審計報告公司的特征分析
（一）財務(wù)狀況
2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P
（二）公司風(fēng)險
2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計報告）。披露內(nèi)部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營管理水平差、財務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計報告的可能性低。值得關(guān)注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機(jī)制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計報告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計報告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。
（三）公司治理
內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告的公司中超過半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有廣泛認(rèn)同的良好的公司治理基礎(chǔ)。
四、披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告質(zhì)量
實施內(nèi)部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計報告公司與未披露公司在財務(wù)報告質(zhì)量（從財務(wù)報表審計意見類型和總應(yīng)計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內(nèi)部控制審計的必要性。同時，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量緊密相關(guān)，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告更可靠。
（一）內(nèi)部控制審計報告的披露與財務(wù)報表審計意見類型
按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表已經(jīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并且注冊會計師按照準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留審計意見。非無保留意見的財務(wù)報表審計報告表明公司披露的財務(wù)報告在可靠性上存在風(fēng)險，因此注冊會計師發(fā)表的財務(wù)報表審計意見類型能夠代表公司的財務(wù)報告質(zhì)量。
根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見。披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效的公司的會計信息質(zhì)量更高。
（二）內(nèi)部控制審計報告披露與公司總應(yīng)計利潤
公司的盈余包括應(yīng)計利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金流兩部分，應(yīng)計利潤是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計入當(dāng)期損益的收入和費用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應(yīng)計利潤。因此，較高的總應(yīng)計利潤（總應(yīng)計利潤等于凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負(fù)向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應(yīng)計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計報告公司總應(yīng)計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計報告公司的總應(yīng)計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應(yīng)計看，披露標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的公司有更高的盈余質(zhì)量。
五、研究結(jié)論及政策建議
近年來，內(nèi)部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計報告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)狀況、公司風(fēng)險、公司治理以及會計信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實施內(nèi)部控制審計能夠促進(jìn)上市公司提高公司質(zhì)量。
建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識。內(nèi)部控制審計是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準(zhǔn)確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進(jìn)企業(yè)全面提高風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內(nèi)部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內(nèi)部控制整體有效性進(jìn)行評價與測試的經(jīng)驗嚴(yán)重不足，在很大程度上會影響內(nèi)部控制審計實施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)錯報不存在必然的對應(yīng)關(guān)系，對于目前未導(dǎo)致財務(wù)錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務(wù)報表審計相比，內(nèi)部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計的難度。
針對以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內(nèi)部控制審計的順利實施向相關(guān)各方提出以下建議：
（一）政府部門角度的建議
1.重視內(nèi)部控制審計實施的培訓(xùn)工作，讓實施內(nèi)部控制審計的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學(xué)習(xí)交流部分會計師事務(wù)所審計在美國上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗和實例，在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。
2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計的實施效果，保障內(nèi)部控制審計制度的順利實施。美國在實施內(nèi)部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時相應(yīng)指南，提供具體指導(dǎo)，并對準(zhǔn)則做出及時調(diào)整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內(nèi)部控制審計的爭議逐漸減少，美國監(jiān)管部門的做法對我們很有借鑒意義。
3.嚴(yán)格內(nèi)部控制審計實施過程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計切實發(fā)揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴(yán)格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計制度成功實施的重要保證，應(yīng)該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，實現(xiàn)內(nèi)部控制審計制度的規(guī)范化運作，保證資本市場的健康發(fā)展。
（二）上市公司角度的建議
上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與，實現(xiàn)全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。
（三）投資者角度的建議
作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識還不充分，僅由政府強制推行內(nèi)部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應(yīng)加深對內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時，其財務(wù)報告的可靠性會受到影響。投資者對內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作走過場，促進(jìn)上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財務(wù)報表重大錯報。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】 非上市企業(yè) 會計報表附注 問題 建議
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》強調(diào)：報表附注是財務(wù)報表不可或缺的組成部分。會計報表附注拓展了企業(yè)財務(wù)信息的內(nèi)容，突破了報表揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進(jìn)了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性，體現(xiàn)了決策有用性的特征，使會計報表使用者能更充分了解其所關(guān)心的經(jīng)濟(jì)實體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及未來的發(fā)展，并作出正確的決策。目前報表使用人獲取會計報表附注的主要途徑是經(jīng)會計師事務(wù)所審計后的審計報告。
我集團(tuán)對外參控股40余家企業(yè)，涉及化工醫(yī)藥、機(jī)械裝備、建材輕紡、金融擔(dān)保等多個領(lǐng)域。從近年來獲取的被投資單位審計報告來看，大部分企業(yè)已執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，只有少數(shù)幾家執(zhí)行企業(yè)會計制度。報告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點突出，如系統(tǒng)內(nèi)的上市公司、上市公司的子公司等，報表附注格式漂亮，披露嚴(yán)謹(jǐn)、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業(yè)審計報告附注。審計報告附注披露的參差不齊，折射出了會計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量的高低。
一、非上市企業(yè)審計報告會計報表附注披露存在的問題
1、披露內(nèi)容不嚴(yán)謹(jǐn)
第一，部分會計報表附注與會計報表金額不一致，主要會計項目附注的數(shù)據(jù)縱向、橫向加減合計不一致。會計報表與會計報表附注數(shù)字相互勾稽、吻合，這可以說是對附注披露最基本的要求。出現(xiàn)這種錯誤，往往是審計、復(fù)核人員的粗心所致。
第二，會計報表附注中不同部分內(nèi)容相互矛盾。如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算；50%以上時，應(yīng)當(dāng)采用成本法，并編制合并會計報表，而“財務(wù)報表項目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為38%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，既不能準(zhǔn)確反映長期股權(quán)投資的真實價值，又會對損益產(chǎn)生重大影響。又如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準(zhǔn)備計提采用年末余額百分比法，但“財務(wù)報表項目注釋”―應(yīng)收款項卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備。“會計報表主要項目注釋”的披露與前面“主要會計政策與會計估計”表述內(nèi)容大相徑庭，容易導(dǎo)致財務(wù)報告使用者無所適從，極大地影響了審計報告的質(zhì)量。目前，一般是由會計師事務(wù)所代編企業(yè)附注，而會計師事務(wù)所編制附注都采用程式化的模板，未認(rèn)真地逐一進(jìn)行復(fù)核、修改。
第三，附注中現(xiàn)金流量表補充資料各項目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調(diào)節(jié)的明細(xì)項目和為510.54萬元，不等于經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量-251.28萬元，經(jīng)仔細(xì)與具體項目核對，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯了，投資收益380.9萬元應(yīng)列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。
第四，同一家會計師事務(wù)所不同報告期會計報表附注對同一內(nèi)容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產(chǎn)中無運輸設(shè)備，在本期報表附注中披露的固定資產(chǎn)期初數(shù)中卻包含運輸設(shè)備等，也無相關(guān)變化說明。
2、披露不完整
第一，部分企業(yè)（執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則）只列報了現(xiàn)金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現(xiàn)金流量表補充資料。按企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號―現(xiàn)金流量表規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。直接法和間接法編制的現(xiàn)金流量表互為補充，互相驗證，可以讓使用人對不付現(xiàn)的成本和不影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流一目了然。
第二，未披露重要的可選擇的會計政策和確定依據(jù)。如某企業(yè)應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備，但是在會計政策中未說明壞賬準(zhǔn)備計提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權(quán)投資（成本法），但未披露判斷的依據(jù)，只是在附注段里拷貝了會計準(zhǔn)則里的相關(guān)規(guī)定。持有的金融資產(chǎn)是列入可供出售金融資產(chǎn)，還是交易性金融資產(chǎn)？長期股權(quán)投資？不同的判斷將導(dǎo)致不同的會計計量，對在報表中確認(rèn)的項目金額具有重要影響。如不披露會計政策及其確定依據(jù)，使用者不理解企業(yè)選擇和運用會計政策的背景，降低了財務(wù)報表的可理解性。
第三，未披露前期會計差錯導(dǎo)致的報表期初數(shù)和上年同期數(shù)的調(diào)整及原因，報表使用人不清楚個中變化的原因，無法和上年數(shù)進(jìn)行銜接，產(chǎn)生判斷的混沌。如：某公司調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資、應(yīng)交稅費、投資收益等十個項目的期初數(shù)，但是在報表附注中未披露調(diào)整的各項目金額、調(diào)整的原因和性質(zhì)。
第四，重要項目出現(xiàn)遺漏。如某公司未披露所有者權(quán)益相關(guān)明細(xì)科目，盡管本期未發(fā)生變化，但期初余額很大。財務(wù)報告是提供給非特定的財務(wù)報告使用者的，作為財務(wù)報告使用者沒有義務(wù)逐年閱讀企業(yè)的財務(wù)報告，所以對一些前期結(jié)余數(shù)量較大的余額有必要在年報附注中清晰表述相關(guān)數(shù)據(jù)的來龍去脈。
3、披露不充分
第一，重要的會計項目披露不充分。資產(chǎn)負(fù)債表如固定資產(chǎn)項目，未詳細(xì)披露在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產(chǎn)信息，像期末已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)原值、閑置固定資產(chǎn)、受到限制的固定資產(chǎn)等。又如在建工程項目往往金額較大，但多數(shù)企業(yè)只是列示項目名稱，本期增加、期末金額，未單獨列示利息資本化的金額，也未詳細(xì)披露項目何時開始，總投資多少，其中土建、設(shè)備各多少。
第二，利潤表的主要項目披露往往過于簡單，無明細(xì)項目。如“三項費用”的披露只是重復(fù)了利潤表中費用的名稱和本期、上期數(shù)，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費用和管理費用未披露職工薪酬、業(yè)務(wù)招待費、研究開發(fā)費、安全經(jīng)費等重要明細(xì)，財務(wù)費用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續(xù)費明細(xì)項目列示。
第三，研發(fā)支出未充分、完整披露。研發(fā)支出是個“中間科目”，按研究和開發(fā)階段分別確認(rèn)為當(dāng)期損益和資本化為無形資產(chǎn)。大多數(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)里會披露資本化的研發(fā)費用和尚未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出金額，但都沒有在管理費用項目披露研發(fā)費用的金額，這樣報表使用人無從獲知完整的研發(fā)支出總投入。如某公司承擔(dān)國家科研項目，但是附注中對此項目的總投資、項目累計支出、項目補貼、項目進(jìn)展并未進(jìn)行說明。為了應(yīng)對當(dāng)前金融危機(jī)，企業(yè)加大了自主研發(fā)的投入，研究開發(fā)（R&D）活動作為技術(shù)創(chuàng)新的源泉，成為了企業(yè)保持核心競爭力、取得生存和發(fā)展的關(guān)鍵。對于報表使用人來說了解企業(yè)研發(fā)的投入水平及實力，可以預(yù)測企業(yè)未來的盈利能力和發(fā)展?jié)摿Α?/p>
第四，關(guān)聯(lián)交易披露“點到為止”。對關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關(guān)聯(lián)方的交易（購鋼材、支付擔(dān)保費、提供設(shè)計等），但是對關(guān)聯(lián)交易定價政策卻未披露，該公司年末有大額預(yù)付關(guān)聯(lián)方貨款，對于未結(jié)算項目的金額卻未披露。不公允的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業(yè)當(dāng)期損益，甚至?xí)终夹」蓶|利益。
第五，或有事項揭示不明確。對或有事項特別是預(yù)計負(fù)債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財務(wù)風(fēng)險。如一些公司未披露為外單位擔(dān)保的事項，或有所隱瞞，部分披露擔(dān)保事宜。又如：披露未決訴訟的企業(yè)不多，有些只披露了原因，但沒有披露產(chǎn)生的財務(wù)影響和補償?shù)目赡苄浴?/p>
二、完善會計報表附注的建議
審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面完善非上市企業(yè)的附注披露。
1、需要進(jìn)一步完善附注信息披露制度體系
可將原先散見于各具體會計準(zhǔn)則的附注披露要求進(jìn)一步歸總、規(guī)范，對其格式、內(nèi)容作一些比較詳盡的可操作性的規(guī)定。中小企業(yè)量廣面大，而小企業(yè)會計準(zhǔn)則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，須盡快制定、完善相應(yīng)的差異化信息披露制度體系。
2、須著力提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量
如前所述，審計報告會計報表附注披露存在著邏輯性低級錯誤、重要事項披露不完整、不充分等問題，暴露出會計師事務(wù)所審計報告質(zhì)量問題。會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發(fā)表意見和審計結(jié)論，從而影響審計報告質(zhì)量。審計報告的質(zhì)量是會計師事務(wù)所的競爭力和生存之本。會計師事務(wù)所應(yīng)重視附注信息的披露，恪守職業(yè)道德，運用職業(yè)判斷，嚴(yán)把審計復(fù)核關(guān)，杜絕低級錯誤的發(fā)生，提供報表使用人重要、有用的會計信息，維護(hù)事務(wù)所的專業(yè)、客觀、公正的“經(jīng)濟(jì)警察”形象。財政部門、注協(xié)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)檢查和監(jiān)管力度，只有通過監(jiān)管促進(jìn)發(fā)展，不斷提升會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平，提高會計信息披露質(zhì)量。
3、提高會計人員編制附注的意識和職業(yè)素養(yǎng)
由于我國會計報表附注起步較晚，財務(wù)人員對會計報表附注重視不足，普遍認(rèn)為會計報表附注披露增加了工作量，往往交由會計師事務(wù)所代為編制。而且對表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔(dān)心披露過多有可能泄露企業(yè)的商業(yè)秘密。殊不知，會計法、相關(guān)會計制度規(guī)定會計報表附注應(yīng)該由被審計單位自行編制，是會計人員應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。財政部門作為會計工作的主管部門應(yīng)加大宣傳和培訓(xùn)的力度，強化財會人員編制會計報表附注的意識，并逐步提高會計人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當(dāng)性的關(guān)系，重點突出、詳略得當(dāng)。
4、強化信息披露的監(jiān)督體系
從會計信息的提供者來說，作為理性的“內(nèi)部人”，有隱藏對自己不利信息的需要。中小企業(yè)的信息存在“不對稱性”，“外部人”容易被誤導(dǎo)，做出錯誤的決策。因此，需要強化有力的監(jiān)管體系，促進(jìn)信息披露質(zhì)量的提高。要加大財政、審計、稅務(wù)等政府部門對會計信息披露的監(jiān)控管理，充分發(fā)揮各自的職能，使會計信息失真現(xiàn)象得到有效控制。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 王國海：對會計報表附注信息披露制度的探討[J].會計研究，2004（10）.
關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計報告；披露
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告”，同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。在此背景下，本文將對我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露現(xiàn)狀及問題進(jìn)行研究。
一、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告披露現(xiàn)狀
本文選取2010年滬市A股年報中自愿披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司為研究對象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實評價意見但找不到具體的意見報告，還有7家只在內(nèi)部控制評價報告中簡要說明了審計意見。因此，實際以報告形式披露內(nèi)部控制審計意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國披露內(nèi)部控制審計報告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：
首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報中僅有175家披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長。
其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報告中只有1份沒有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會對內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊會計師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見這四個部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計報告的參考格式。
二、我國上市公司內(nèi)部控制審計報告存在的問題
第一，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報聲稱披露了審計機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制報告的核實評價意見，但是報告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報告”、“自我評估報告的核實（審核）評價意見報告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計報告”命名的報告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項）鑒證報告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實評價等詞并不能與審計等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計。名稱的不一致不僅會使內(nèi)部控制審計報告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會影響利益相關(guān)者對報告的查閱和理解。
第二，內(nèi)部控制審計報告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引中給出了四種內(nèi)部控制審計報告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無保留）、帶強調(diào)事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒有表示具體意見的報告，其余全為無保留審計意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，但是更多的還是因為會計師事務(wù)所未保持獨立性，多為附和被審公司的要求而出具無保留意見，使內(nèi)部控制審計流于形式。
第三，內(nèi)部控制審計報告中極少涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出，在內(nèi)部控制審計報告中應(yīng)增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應(yīng)包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計報告簡單提及非財務(wù)報告內(nèi)部控制，其余報告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財務(wù)報表或財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對非財務(wù)報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關(guān)，更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務(wù)報告有關(guān)，忽視了非財務(wù)報告的內(nèi)部控制。
三、改進(jìn)我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的建議
第一，加快制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。目前，我國上市公司內(nèi)部控制審計報告的披露有所改善，但是仍存在不少問題。主要是因為基本規(guī)范和配套指引只是對上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強制力，即使上市公司不遵循，也沒有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專門的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計報告，并統(tǒng)一規(guī)定報告名稱和格式。
第二，加強會計師事務(wù)所獨立性。針對會計師事務(wù)所普遍出具無保留意見的情況，首先我國會計師事務(wù)所應(yīng)加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育以保持形式和實質(zhì)上的獨立，其次承接內(nèi)部控制審計的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊會計師協(xié)會應(yīng)加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)管。
第三，轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是會計師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識，要認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計的時候，既應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，還應(yīng)當(dāng)對非財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行說明。
參考文獻(xiàn)：
1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計問題與改進(jìn)――來自2007年年報的證據(jù)[J].審計研究,2008(5).
關(guān)鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計 審計報告
一、制度背景
根據(jù)中國證監(jiān)督管理委員會頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時上市的公司和納入試點范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計報告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計報告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計報告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計報告。
根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計報告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報告。
隨著內(nèi)部控制審計相關(guān)制度的頒布，對審計報告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計報告為研究對象，對報告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計制度的不斷完善提供參考。
二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計報告的總體披露情況
（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量逐年增加
根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計報告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計報告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計報告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。
浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計報告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實施一次內(nèi)部控制審計，所以，2011年度實施過內(nèi)部控制審計的部分上市公司2012年度就不再實施內(nèi)部控制審計，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計報告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實施一次內(nèi)部控制審計”的要求達(dá)成率為100%。
浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計報告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報告。
（二）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計報告在審計意見類型中占絕對多數(shù)
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計報告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計報告共計151份，除2份報告的意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其余149份報告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實施，公司愈來愈意識到建立并實施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊會計師在內(nèi)部控制審計中對財務(wù)報告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告占絕對多數(shù)。
（三）同一家會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計
將出具內(nèi)部控制審計報告的會計師事務(wù)所與出具財務(wù)報表審計報告的會計師事務(wù)所進(jìn)行對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計報告的浙江省上市公司，其聘請的實施內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所就是為其提供年報審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，整合審計比例為100%。
進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實施內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實施2013年度內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所由天健會計師事務(wù)所變更為瑞華會計師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實施2013年度財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所也由天健會計師事務(wù)所變更為瑞華會計師事務(wù)所。為艾迪西實施2013年度內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所由中準(zhǔn)會計師事務(wù)所變更為立信會計師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實施2013年度財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會計師事務(wù)所變更為立信會計師事務(wù)所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會計師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會聘請變更后的同一家會計師為其實施內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，整合審計是一個主趨勢。
三、存在的問題
（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計報告的規(guī)范性低于主板上市公司
財政部和證監(jiān)會聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時實施《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計人員對主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計時有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計報告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》出具的審計報告，2份為依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報告。披露內(nèi)部控制鑒證報告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會要求2013年強制披露內(nèi)控審計報告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報告。根據(jù)三江購物和臥龍地產(chǎn)的2013年報顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計報告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。
浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計報告中，依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報告的規(guī)定基本相符。
但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計報告中卻出現(xiàn)了報告標(biāo)題多樣、審計依據(jù)多樣、名為審計報告實為鑒證報告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計報告共73份，其中審計報告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專項報告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計報告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計報告”的報告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》實施審計的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》出具的，審計范圍也只是對公司編制的財務(wù)報告內(nèi)控自我評價報告發(fā)表意見，報告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報告”的報告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計報告”的報告中47份屬于“名為審計報告實為鑒證報告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計報告之所以會出現(xiàn)報告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因為證券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計報告，但對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計具體如何開展以及報告的格式均未作出明確規(guī)定。
（二）內(nèi)部控制審計報告中對“非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條，注冊會計師在實施內(nèi)部控制審計過程中如果注意到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報告中增加對該事項的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》出具的內(nèi)部控制審計報告共計55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計報告披露了“非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報告中提及是否注意到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會計師對“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務(wù)中對終端客戶所在國的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險缺乏系統(tǒng)的評價體系以應(yīng)對相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險”認(rèn)定為非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評價報告》，僅認(rèn)為“公司非財務(wù)報告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中有關(guān)對非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告中的認(rèn)定并不完全一致。
四、相關(guān)的建議
（一）盡快出臺中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計的具體實施辦法
從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量較多，但報告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計報告。因此政府職能部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺中小企業(yè)板上市公司實施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時間表，或者對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計制定具體實施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計報告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計報告的質(zhì)量和可比性。
（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度
內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》及實施意見中均沒有對“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實務(wù)操作中存在“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
（三）加強內(nèi)部控制審計人才的培養(yǎng)
內(nèi)部控制審計不僅涉及公司的財務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領(lǐng)域，需要審計人員具備多方面的知識，因此，會計師事務(wù)所在招聘審計人員時，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個多專業(yè)的人才團(tuán)隊，為內(nèi)部控制審計培養(yǎng)后備力量。同時，審計人員自身也應(yīng)加強學(xué)習(xí)，拓寬知識面，提高專業(yè)勝任能力。J
參考文獻(xiàn)：
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摘要：本文以和美國上市公司審計報告為研究對象，分別對中國和美國審計報告的內(nèi)容與格式加以比較研究。中國和美國在獨立審計規(guī)范性質(zhì)、審計責(zé)任和職業(yè)關(guān)注等方面的差異形成了中國和美國上市公司審計報告差異的主要原因。因此，合理地借鑒美國審計報告體系先進(jìn)的做法，全面改革和完善中國審計報告體系和獨立審計規(guī)范體系，將是我們積極迎接審計市場國際化的必要措施。
審計報告是注冊師在實施了必要的審計程序后出具的、用來對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。編制審計報告是注冊會計師完成獨立審計業(yè)務(wù)的標(biāo)志。由于中美環(huán)境因素的差異，造成了審計報告所反映的審計模式內(nèi)容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計報告的比較和，探求改善和完善中國的審計報告體系和獨立審計規(guī)范體系。
一、審計環(huán)境的比較
1.美國。在20世紀(jì)以前，美國獨立審計的主要是在隨資本一起涌入的英國職業(yè)會計師的幫助發(fā)展起來的。進(jìn)入20 世紀(jì)后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計得以確立，獨立審計得到飛速發(fā)展，并在世界上處于領(lǐng)先地位。美國強調(diào)獨立審計是自我管理的職業(yè)，政府不加干預(yù)。美國注冊會計師協(xié)會是一個實行自我管理的全國性職業(yè)組織，該協(xié)會制定出了具有重大世界的審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范。美國擁有世界上最龐大的注冊會計師隊伍，已達(dá)30 多萬人，其地位很高。
2.中國。適應(yīng)改革開放的要求，財政部于1979年10月在上海建立會計師事務(wù)所的試點，并于1980年12月頒布《關(guān)于設(shè)立會計顧問處的暫行規(guī)定》，從此，我國正式恢復(fù)了注冊會計師行業(yè)，行業(yè)起步較晚；我國共有五千余家事務(wù)所，大多數(shù)仍屬于中小型所事務(wù)，會計師事務(wù)所規(guī)模偏?。荒壳拔覈鴧⑴c對注冊會計師及事務(wù)所監(jiān)管的有審計署、證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會等，針對注冊會計師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的很少、較輕。
二、中美審計報告具體內(nèi)容和格式上的異同
審計報告是整個審計過程中的最后一個環(huán)節(jié)，同時也是審計過程中最重要的一個步驟，一般而言，正式立項的審計活動，都是要撰寫審計報告。就現(xiàn)階段而言，中國和美國上市公司審計報告的格式與內(nèi)容還存在著較大的差異，經(jīng)過仔細(xì)的分析和研究后，我們發(fā)現(xiàn)差異也是比較明顯的，具體來說主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）中美審計報告的相同之處
1. 對收件人規(guī)定相同。中美審計報告的收件人均規(guī)定為審計業(yè)務(wù)的委托人。
2. 對報告日期規(guī)定相同。中美審計報告均規(guī)定審計報告日期為CPA完成外勤審計工作的日期。
3. 使用的專業(yè)術(shù)語相同。中美審計報告均規(guī)定在導(dǎo)言段或范圍段使用“審計了……”的專業(yè)術(shù)語，借以表明CPA簽發(fā)的審計報告不是復(fù)核或編表報告， 而是一種保證程度極高的報告；在意見段使用“我們認(rèn)為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語，以說明審計意見不是對事實的絕對保證。
4. 對無保留意見審計報告可增加解釋段的規(guī)定相同。中美審計報告均規(guī)定當(dāng)CPA出具無保留意見審計報告時，如認(rèn)為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項的說明。
5. 對審計意見類型的規(guī)定相同中美審計報告均規(guī)定有四種審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。
6.對審計范圍的規(guī)定基本相同。中美審計報告中規(guī)定的審計范圍，均是指主要的年度會計報告及相關(guān)的附表、附注。
7. 對發(fā)表各種審計意見條件的規(guī)定基本相同。
中美審計報告均規(guī)定了發(fā)表四種審計意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計報告準(zhǔn)則規(guī)定得比較詳細(xì)、具體。而美國則規(guī)定得較籠統(tǒng)抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業(yè)判斷能力偏低的現(xiàn)狀。
（二）中美審計報告的不同之處
1.對標(biāo)題規(guī)定不同。我國審計報告的標(biāo)題為“審計報告”，美國審計報告的標(biāo)題為“獨立審計人員報告”。美國審計報告含“獨立”字樣，籍以區(qū)別內(nèi)部報告及其他類型的報告，我國審計報告卻未能做到這一點。
2.對導(dǎo)言段規(guī)定不同。美國審計報告的導(dǎo)言段簡要說明審計范圍、會計責(zé)任與審計責(zé)任，我國審計報告不設(shè)導(dǎo)言段，將導(dǎo)言段的內(nèi)容并入范圍段。正因為我國缺少導(dǎo)言段，才導(dǎo)致我國審計報告（二段式）與國際通行的三段式審計報告存在區(qū)別。
3.范圍段內(nèi)容不同。（1）導(dǎo)言段的關(guān)系不同。我國審計報告隸屬于二段式報告，所以報告的范圍段納入了三段式報告中導(dǎo)言段的內(nèi)容，即審計范圍、會計責(zé)任和審計責(zé)任。而美國審計報告為三段式報告，故范圍段不包含導(dǎo)言段內(nèi)容。（2）審計依據(jù)不同。我國審計報告的審計依據(jù)為中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則，而美國為公認(rèn)審計準(zhǔn)則。(3)對所實施審計程序的說明詳略不同。我國審計報告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計報告的范圍段沒有明確指出審計程序及CPA所負(fù)責(zé)任的程度，進(jìn)而增加了其所承擔(dān)的風(fēng)險。
4. 意見段內(nèi)容不同。我國審計報告的意見段是對財務(wù)報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見。美國審計報告則就財務(wù)報表的公允性和合法性表述意見。我國同時規(guī)定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規(guī)規(guī)范會計工作。故借鑒大陸法系的審計準(zhǔn)則，規(guī)定合法性要求。其次，我國審計準(zhǔn)則主要是借鑒國際審計準(zhǔn)則，故規(guī)定公允性要求。最后，由于當(dāng)前我國會計信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規(guī)定一貫性要求。
5. 對簽章規(guī)定不同。我國審計報告規(guī)定由CPA簽名蓋章，加蓋會計師事務(wù)所公章。并標(biāo)明會計師事務(wù)所的地址； 而美國審計報告規(guī)定由會計事務(wù)所合伙人或負(fù)責(zé)該項審計業(yè)務(wù)的CPA簽名。需標(biāo)明會計師事務(wù)所的地址。由于長期以來．我國有關(guān)簽章的規(guī)定便是個人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規(guī)定是符合我國國情的。
三、審計報告差異產(chǎn)生的因素分析
筆者認(rèn)為之所以出現(xiàn)這些差異，主要基于以下幾個方面的原因：
1.對獨立審計規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識不同
為了清楚的說明中國與美國對于獨立審計規(guī)范性質(zhì)的認(rèn)識，我們可以通過以下三個方面來進(jìn)行分析：(1)這三個地區(qū)的會計職業(yè)團(tuán)體與政府的關(guān)系；(2)獨立審計規(guī)范的制定與方式；(3)約束力及違反規(guī)范的處罰。
表1 中美對獨立審計規(guī)范性質(zhì)認(rèn)識的比較
比較對象 會計職業(yè)團(tuán)體和政府關(guān)系 規(guī)范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規(guī)范的懲處
中國 CICPA為民間機(jī)構(gòu)，且受財政部監(jiān)督、指導(dǎo) CICPA制定，并由財政部批準(zhǔn) CICPA的會員 準(zhǔn)則必須遵守，指南則參照執(zhí)行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執(zhí)業(yè)、取消執(zhí)業(yè)資格
美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會員和其他執(zhí)業(yè)CPA 必須遵守準(zhǔn)則（指南）和規(guī)則 中止或開除會籍、吊銷資格證書和執(zhí)業(yè)執(zhí)照
通過表1，我們可以發(fā)現(xiàn)，獨立審計規(guī)范的實質(zhì)在于對執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范，獨立審計人員在實行獨立審計業(yè)務(wù)過程中，必須或應(yīng)當(dāng)遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨立審計規(guī)范的性質(zhì)在于職業(yè)界的自我規(guī)范、自我約束和自我管理，因而其審計規(guī)范往往由民間審計機(jī)構(gòu)制定和。的獨立審計規(guī)范則兼有自律規(guī)范和他律規(guī)范的雙重性質(zhì)，獨立審計規(guī)范的制定與，以及違反規(guī)范的懲罰，受民間會計職業(yè)團(tuán)體的制約。
2.對于審計的責(zé)任與職業(yè)關(guān)注認(rèn)識上的差別
審計觀念是指對審計的看法、觀點和認(rèn)識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計觀念僅界定為公眾對審計獨立性的看法?，F(xiàn)階段中國和美國的審計觀念的差別還是比較大的。
審計的責(zé)任和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是規(guī)范審計人員執(zhí)業(yè)的行為指南，同時也是保護(hù)廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計準(zhǔn)則》中關(guān)于“審計責(zé)任” 的定義， “審計責(zé)任” 應(yīng)該包括《會計報表審計的目標(biāo)與基本原則》、《審計業(yè)務(wù)約定書》、《審計工作質(zhì)量控制》、《舞弊與錯誤》、《會計報表審計中對及法規(guī)的考慮》等要素。現(xiàn)階段而言，中美關(guān)于審計責(zé)任與關(guān)注觀點還存在著很大的差異。
表2 審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注比較
比較對象 審計責(zé)任與職業(yè)關(guān)注 對錯誤與舞弊的認(rèn)識
中國 審計人員違反職業(yè)規(guī)范，將會受到相應(yīng)的行政責(zé)任、民事賠償責(zé)任，嚴(yán)重者還會受到刑事責(zé)任的處罰。 CPA應(yīng)該實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。
美國 不遵守行為守則可能會被美國注冊會計師協(xié)會開除會籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監(jiān)禁的會員，或因各種稅務(wù)事項而被定罪的會員，將被自動中止或開除美國注冊會計師協(xié)會會籍。建立同業(yè)復(fù)核制度。 審計師有責(zé)任計劃和執(zhí)行審計，以便為財務(wù)報表中是否不存在因錯誤和舞弊而引起的重要錯報獲得合理保證。
通過表2，我們可以發(fā)現(xiàn)中美對于審計責(zé)任與關(guān)注的認(rèn)識以及對錯誤與舞弊的認(rèn)識上，還是存在很大的差別的。中國關(guān)于注冊會計師的審計責(zé)任和職業(yè)關(guān)注，在獨立審計準(zhǔn)則和《注冊會計師法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)中均作了明確的規(guī)定，而且將審計責(zé)任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質(zhì)的責(zé)任，便于規(guī)范注冊會計師市場，提高審計人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。美國則更強調(diào)審計人員的執(zhí)業(yè)自律，而且職業(yè)道德規(guī)范在審計工作中發(fā)揮著巨大的作用。
3.審計證據(jù)是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。一般而言，審計證據(jù)必須具有充分性和適當(dāng)性兩個特點，其中充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當(dāng)性是指審計證據(jù)的相關(guān)性與可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與審計目標(biāo)相關(guān)聯(lián)，并如實地反映客觀事實。
表3 審計證據(jù)差異比較
比較對象 關(guān)于審計證據(jù)的規(guī)定
中國 CPA可以運用包括檢查、觀察、監(jiān)盤、查詢、函證、、性復(fù)合等，以便獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計意見，出具審計報告
美國 CPA可以運用包括實物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執(zhí)行、觀察等方法以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上形成審計意見，出具審計報告
通過表3，我們可以看出，中美都規(guī)定，審計人員在獲取足夠的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上才能出具審計報告，但是在具體獲取審計證據(jù)的方法上，中美法也不盡相同。中國審計證據(jù)的方法顯然非常豐富，而且結(jié)合中國市公司的實際情況，將監(jiān)盤法從觀察法中單列出來，更加體現(xiàn)出中國審計準(zhǔn)則的主義特色。關(guān)于審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當(dāng)”。
四、結(jié)論
中美環(huán)境的差異，形成了不同的審計模式，而不同的審計模式又決定了不同的審計報告。而從長遠(yuǎn)來看，同國際慣例接軌與審計市場國際化是中國獨立審計規(guī)范的一個重要目標(biāo)。而美國是現(xiàn)今世界上經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家之一，其監(jiān)管經(jīng)濟(jì)的水平相對比較先進(jìn)。因此，充分借鑒美國的做法和經(jīng)驗，必將會促進(jìn)中國審計報告體系和獨立審計準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展，加速中國審計市場國際化的步伐。
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