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新會計準則中，現(xiàn)值計量屬性具體應用在以下幾個方面：
（一）固定資產(chǎn)初始計量
新準則對購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付情況下的會計處理做出了具體規(guī)定，要求企業(yè)以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定固定資產(chǎn)的成本。
企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務事項。如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。
固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，如果符合資本化條件，應當計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。
（二）存在棄置義務的固定資產(chǎn)計量
對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，應考慮棄置費用。棄置費用通常是指企業(yè)根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，所承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應計入財務費用。
（三）無形資產(chǎn)的初始計量
購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付(如付款期在3年以上)，實際上具有融資性質(zhì)的，即采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。因為企業(yè)在發(fā)生這項業(yè)務的過程中，實際上可以區(qū)分為兩項業(yè)務：一項業(yè)務是購買無形資產(chǎn)；另一項業(yè)務實質(zhì)上是向銷售方借款。因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時間價值，根據(jù)無形資產(chǎn)準則的規(guī)定，要采用現(xiàn)值計價的模式，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。
（四）資產(chǎn)可收回金額的估計
資產(chǎn)減值中資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
（五）辭退福利
辭退福利，是指企業(yè)由于分離辦社會、實施主輔分離、輔業(yè)改制、分流安置富余人員、實施重組或改組計劃、職工不能勝任等原因，在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經(jīng)濟補償。滿足辭退福利確認條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應支付的辭退福利款項之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務費用。
（六）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品
新準則要求企業(yè)采取分期收款方式銷售商品時，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。
（七）融資租賃
承租人采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
（八）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值
新準則要求企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。其中，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除)。
（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆
企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有負債成分，又含有權(quán)益成分，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。應當在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理。
在進行分拆時，應當先對負債成分的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，確定負債成分的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成分初始確認金額后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
二、現(xiàn)值計量屬性應用的影響
新會計準則中現(xiàn)值計量屬性的應用，絕不僅僅是具體會計方法的變化，更重要的是會計理念的變化。我們應理解和掌握會計準則的新理念和新方法，重視這種理念變化所帶來的影響。
（一）多種計量屬性并用的計量模式
會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等，企業(yè)對會計要素進行計量時，應當嚴格按照規(guī)定選擇相應的計量屬性。一般情況下，對于會計要素的計量應當采用歷史成本計量屬性。但是在某些情況下，如果僅僅以歷史成本作為計量屬性，難以達到會計信息的質(zhì)量要求，無法實現(xiàn)財務報告的目標，有時甚至會損害會計信息質(zhì)量，影響會計信息的有用性。為了提高會計信息的有用性，向會計信息使用者提供更為有用的信息，就有必要采用其他計量屬性，比如現(xiàn)值和公允價值計量，以期彌補歷史成本的缺陷。但是由于現(xiàn)值等其他計量屬性應用時很多需要估計，為了使所估計的金額不影響會計信息的可靠性，新會計準則要求企業(yè)應當保證根據(jù)現(xiàn)值等其他計量屬性所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。因此在絕大多數(shù)情況下，會計確認和計量是以交易實現(xiàn)為前提的。會計的歷史成本計量實際是以企業(yè)的交易和事項已經(jīng)完成為前提的。而新會計準則允許多種計量屬性并存后，特別是現(xiàn)值計量屬性的使用，會計計量的交易實現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務中已不存在，這是一個重大的變革。
（二）財務會計從面向過去到面向未來
長期以來傳統(tǒng)的觀念認為會計就是記賬、算賬和報賬，主要是反映過去的經(jīng)濟活動。盡管會計信息也有相關性方面的要求，但是在實務中并沒有真正做到前瞻性，人們很難通過會計資料直接獲得有關企業(yè)未來的信息。當會計信息使用者需要企業(yè)有關未來的價值信息時，只能通過主觀預測或利用其他學科提供的數(shù)據(jù)。新會計準則使用現(xiàn)值計量屬性，能夠提供更多的有關未來現(xiàn)金流量的信息，這對會計信息使用者來說非常重要，因為現(xiàn)金流量是投資者所關心的一個重要指標，使財務會計開始注重向會計信息使用者提供企業(yè)未來的信息。由于財務會計主要面向過去，使得財務管理、管理會計和財務會計的信息共享范圍較小。財務管理和管理會計中早已廣泛采用未來現(xiàn)金流量指標，而傳統(tǒng)財務會計基本上不能提供這一重要信息，造成財務管理和管理會計的一些重大決策與財務會計信息脫節(jié)?，F(xiàn)值計量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財務管理和管理會計的決策提供更加有用的信息，同時也增強了財務會計面向未來的功能。
（三）要求會計人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)
我國會計人員數(shù)量多，專業(yè)水平參差不齊，會計人員的知識結(jié)構(gòu)比較單一。大多數(shù)的會計人員只熟悉簡單的會計核算，不具備貨幣時間價值和風險等基本財務觀念，這種現(xiàn)狀造成會計人員對現(xiàn)值計量屬性理解非常不夠，運用起來會比較困難。就目前來看，我國會計人員的專業(yè)素質(zhì)與新準則中的現(xiàn)值計量屬性的使用要求還有著一定的距離。
現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時間價值的價值量。我國目前的會計人員很少關注時間價值，這也必然會影響到企業(yè)的日常理財活動，比如資金收支的安排、債權(quán)債務管理，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風險較大時，會給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計量屬性可以使會計人員加深對時間價值的認識，提高自身的理財意識和水平。
現(xiàn)值計量屬性的應用需要對未來多種因素進行判斷，對會計人員職業(yè)判斷水平的要求較高。但是我國的現(xiàn)實情況是，大多數(shù)會計人員缺乏職業(yè)判斷能力，或者即使具備會計職業(yè)判斷能力，但由于受某些因素影響也不能獨立客觀地去判斷，這將會增加現(xiàn)值計量屬性計量結(jié)果的不可靠性。
總之，現(xiàn)值計量屬性能夠為會計信息使用者提供更加有用的會計信息，現(xiàn)值計量屬性的應用不僅是會計政策和會計方法的變化，更重要的是會計理念的變化，這種新理念將給傳統(tǒng)的會計核算帶來重大變革，同時對企業(yè)提出更高的要求。
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一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力
大多數(shù)會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉(zhuǎn)而使用估計現(xiàn)金流量來決定某項資產(chǎn)或負債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會計公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個恰當?shù)挠嬃抗ぞ咭约皯撊绾问褂眠@個工具。
到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達到的程度和目的；
b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現(xiàn)值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。
第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和可實現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現(xiàn)值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產(chǎn)或負債得到確認并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價進行了計量之后使用。
1996年2月，F(xiàn)ASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現(xiàn)值為基礎的計量：對討論意見和技術(shù)問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現(xiàn)值時面臨的一些技術(shù)問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。
1997年6月，F(xiàn)ASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經(jīng)過廣泛地征求意見和辯論，F(xiàn)ASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的和企業(yè)資信狀況在負債計量中的作用等。
除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發(fā)表了一個工作稿——《財務報告中的折現(xiàn)》（DiscountinginFinancialReporting）?！癎4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構(gòu)和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現(xiàn)值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產(chǎn)》中，現(xiàn)值技術(shù)得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現(xiàn)值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現(xiàn)”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現(xiàn)值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。
今年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其結(jié)論適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎對資產(chǎn)和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續(xù)的攤配技術(shù)；顯然，對于那些以實際收到或支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現(xiàn)金、資產(chǎn)或市場觀察值為基礎，而不是對未來現(xiàn)金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構(gòu)成否定和替代關系。
二、現(xiàn)全流量、現(xiàn)值和公允價值
會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計值來計量某項資產(chǎn)或負債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)處理還是只做簡單的算術(shù)加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間
的經(jīng)濟差異。在不使用現(xiàn)值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現(xiàn)金流量和10年后的1000元現(xiàn)金流量之間有什么重要區(qū)別。由于現(xiàn)值計量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未來預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。
從數(shù)學上講，任何一種現(xiàn)金流量和利率的結(jié)合都可以用來計算現(xiàn)值。然而，現(xiàn)值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，得到的現(xiàn)值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計量資產(chǎn)或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產(chǎn)（或負債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價格。
近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價值作為大多數(shù)會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術(shù)語，但公告所界定的一些計量屬性在實質(zhì)上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或其等價物的數(shù)額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數(shù)；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價也都在公允價值的定義之內(nèi)；只有可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。
公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現(xiàn)值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)（即不同類型的未來現(xiàn)金）的經(jīng)濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現(xiàn)金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計；（2）對這些現(xiàn)金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。
一個不應忽視的問題是，企業(yè)管理當局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業(yè)管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業(yè)相對其他交易人常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢，這種比較優(yōu)勢或比較劣勢的存在，會導致企業(yè)管理當局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計與其公允價值產(chǎn)生差異。比如企業(yè)管理當局對該項資產(chǎn)（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業(yè)秘密和程序，能夠在未來實現(xiàn)與其他市場交易人預期所不同的現(xiàn)金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業(yè)使用公允價值來計量資產(chǎn)或負債，那么它的比較優(yōu)勢和比較劣勢可以在資產(chǎn)實現(xiàn)或債務清償時體現(xiàn)在企業(yè)盈利之中。反之，如果企業(yè)使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優(yōu)勢和劣勢將直接體現(xiàn)在資產(chǎn)或債務的初始確認之中。
有人認為，用企業(yè)管理當局對未來現(xiàn)金流量的最優(yōu)估計而不是公允價值計量資產(chǎn)和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現(xiàn)金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現(xiàn)金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現(xiàn)金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業(yè)管理當局做出的最優(yōu)估計并沒有傳遞有關未來現(xiàn)金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現(xiàn)金流量的假設。
作為一種價格的公允價值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產(chǎn)盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內(nèi)含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當局打算如何使用一項資產(chǎn)或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現(xiàn)行交易中必須按照市場價格來取得一項資產(chǎn)或結(jié)算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。
當然，采用公允價值作為現(xiàn)值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業(yè)在會計計量中使用現(xiàn)金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產(chǎn)或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據(jù)表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業(yè)自己對未來現(xiàn)金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據(jù)存在，那么企業(yè)應該調(diào)整自己的假設以便與市場保持一致。
三、現(xiàn)值的計算方法——傳統(tǒng)法與期望現(xiàn)金流量法
（一）總的指導原則
第7輯概念公告對比了兩種計算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計一項資產(chǎn)或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：
（l）在可能的程度內(nèi)，對未來現(xiàn)金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時必須要考慮的。
（2）用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設應該與估計現(xiàn)金流量時所內(nèi)含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現(xiàn)金流量（Contractual
CashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，因為這些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對應的風險溢酬。
（3）現(xiàn)金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強某項資產(chǎn)未來表面的獲利能力，就會使計量產(chǎn)生偏差。
（4）現(xiàn)金流量和利率的估計應該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
（二）現(xiàn)值計算的傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法
現(xiàn)值計量始于一系列的未來現(xiàn)金流量，但現(xiàn)有的會計準則在對現(xiàn)金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現(xiàn)值計量使用合同約定的現(xiàn)金流量，在合同約定的現(xiàn)金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優(yōu)估計現(xiàn)金流量。
用傳統(tǒng)法計算現(xiàn)值時，通常只使用單一的一組估計現(xiàn)金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現(xiàn)金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續(xù)使用傳統(tǒng)法，因為在有的場合，傳統(tǒng)法簡便易行，況且對那些只具有合同
約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows）的資產(chǎn)和負債，傳統(tǒng)法和那些市場參與者對資產(chǎn)和負債的表述是一致的，其最終結(jié)果并無區(qū)別。
但是，傳統(tǒng)法的關鍵在于選擇一個恰當?shù)睦?，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產(chǎn)或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現(xiàn)金流量特征的另一項參照性資產(chǎn)或負債。所以傳統(tǒng)法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產(chǎn)或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。
為了解決傳統(tǒng)法遇到的問題，F(xiàn)ASB在第7輯概念公告中提出期望現(xiàn)金流量法是一種更有效的現(xiàn)值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統(tǒng)法不同的是，期望現(xiàn)金流量法考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統(tǒng)法難以恰當解決的問題?？梢?，期望現(xiàn)金流量法的優(yōu)點在于它把計量的重心直接放在了對現(xiàn)金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。
以前現(xiàn)值技術(shù)在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統(tǒng)法所固有的局限難辭其咎，因為未來現(xiàn)金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現(xiàn)金流量。由于期望現(xiàn)金流量法能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現(xiàn)金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產(chǎn)減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。
不過也有人并不認為期望現(xiàn)金流量法能夠如實反映未來現(xiàn)金流量的真實情況。例如有一項資產(chǎn)或負債可能產(chǎn)生兩種未來現(xiàn)金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現(xiàn)金流量為109元，顯然不能恰當?shù)卮碜罱K可能收入或支付的金額。
面對這樣的詰難，F(xiàn)ASB的辯解是：在會計計量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發(fā)生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產(chǎn)或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現(xiàn)金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產(chǎn)，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產(chǎn)。
四、現(xiàn)值在負債計量中的應用
第7輯財務會計概念公告對現(xiàn)值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產(chǎn)計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產(chǎn)計量不同的問題，需要采用不同的技術(shù)和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現(xiàn)值技術(shù)估計一項債務的公允價值時，可以把它轉(zhuǎn)換為對一項資產(chǎn)的估計，我們在當前取得該資產(chǎn)可用于清償債務或者向資信狀況相當?shù)牧硪粚嶓w讓渡該債務。
為了估計企業(yè)應付票據(jù)或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業(yè)的負債作為其資產(chǎn)。這樣，問題就變得和資產(chǎn)計量沒有什么原則性的區(qū)別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現(xiàn)金流量的許諾作為一項資產(chǎn)而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產(chǎn)交易的價格。
使用現(xiàn)值技術(shù)對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因為把企業(yè)的該項負債作為資產(chǎn)的債權(quán)人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業(yè)的資信狀況。當企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時，我們很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業(yè)都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。
如上所述，企業(yè)資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調(diào)整上反映出來，這一點和傳統(tǒng)法下對資產(chǎn)計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產(chǎn)生合同約定現(xiàn)金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來說，企業(yè)的一項負債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計量負債的現(xiàn)值（公允價值），更能反映出企業(yè)資信狀況對債務價值的影響。
盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經(jīng)明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其他企業(yè)買賣該企業(yè)貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質(zhì)疑，企業(yè)的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產(chǎn)計量的目的，負債計量的重心應放在企業(yè)的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業(yè)的財務報表將報告出相同金額的債務現(xiàn)值。事實上，已經(jīng)有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養(yǎng)老金之外其他福利的會計處理》。
這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現(xiàn)金貸款）的初始計量應包括企業(yè)資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數(shù)應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。
還有人認為，企業(yè)資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業(yè)資信狀況的變化會產(chǎn)生令人混淆的結(jié)果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權(quán)益的上升，這個結(jié)果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結(jié)果（所有者權(quán)益增加）？
公告認為，企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類權(quán)益人（股東和債權(quán)人）對企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)的相對變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權(quán)人索取權(quán)的公允價值就會下降，按理說股東對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權(quán)價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權(quán)益價值，反之亦然。
公告還認為，如果在
負債計量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經(jīng)濟差異。比如一個企業(yè)有兩筆債務，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經(jīng)惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率也較高。現(xiàn)在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。
五、現(xiàn)值技術(shù)與會計攤配——利息法
第7輯概念公告專門討論了現(xiàn)值技術(shù)在會計攤配程序中的應用。大多數(shù)會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術(shù)在會計中有廣泛的應用，F(xiàn)ASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。
新起點計量與會計攤配的區(qū)別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產(chǎn)或負債的3種變化：（1）資產(chǎn)的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。
從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產(chǎn)和負債在某段時間內(nèi)的價值、效用和實質(zhì)等方面發(fā)生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產(chǎn)或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現(xiàn)象聯(lián)系起來。利息法的實質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起。
然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產(chǎn)或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產(chǎn)或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：
（1）該項資產(chǎn)或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；
（2）相似的資產(chǎn)或負債也是采用利息法進行攤銷的；
（3）該項資產(chǎn)或負債存在一系列關系密切的特定的現(xiàn)金流量；
（4）對該項資產(chǎn)或負債的初始確認是以現(xiàn)值為基礎的。
在大多數(shù)情況下，利息法的使用都是以合同約定現(xiàn)金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現(xiàn)金流量的變化進行適時調(diào)整的機制，因為實際發(fā)生的現(xiàn)金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現(xiàn)現(xiàn)金流量形態(tài)和攤銷形態(tài)不相匹配的尷尬。對最初的現(xiàn)金流量金額和時點的估計發(fā)生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現(xiàn)金流量變化的方法有三種選擇：
（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據(jù)帳面金額和未來期間現(xiàn)金流量計算出一個新的實際利率。
（2）補正法（Catch－upApproach）：根據(jù)修正后的估計現(xiàn)金流量和原來的實際利率（折現(xiàn)率）調(diào)整帳面金額至現(xiàn)值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據(jù)最初的帳面金額、到目前為止的實際現(xiàn)金流量和估計的今后現(xiàn)金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據(jù)這個新的實際利率和修正后的未來現(xiàn)金流量估計值把現(xiàn)在的帳面金額調(diào)整至現(xiàn)值。
FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產(chǎn)或負債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起”的內(nèi)在要求，而且執(zhí)行成本不高。在補正法下，只要估計現(xiàn)金流量不變，資產(chǎn)或負債的帳面金額就等于估計未來現(xiàn)金流量按照初始實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。第1種未來法不能反映出估計現(xiàn)金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現(xiàn)在市場利率都缺乏關聯(lián)，資產(chǎn)負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經(jīng)被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現(xiàn)金流量的記錄，執(zhí)行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。
六、簡短的結(jié)論和評價
FASB最新發(fā)表的這輯概念公告對以未來現(xiàn)金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來現(xiàn)金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結(jié)論，諸如在會計計量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現(xiàn)值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現(xiàn)值的會計計量應該反映出各種估計現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時點等方面的不確定程度；對負債的現(xiàn)值計量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質(zhì)就是把某項資產(chǎn)或負債報告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起；如果估計現(xiàn)金流量的時點或數(shù)額發(fā)生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計未來現(xiàn)金流量按照初始實際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。
第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關性的質(zhì)量特征，但是否符合可靠性的質(zhì)量要求呢？
關鍵詞：現(xiàn)值計量目的方法現(xiàn)金流量折現(xiàn)率
從《資產(chǎn)減值》準則第二條“資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值”及第六條“可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”的規(guī)定可以看出，資產(chǎn)減值的計量問題集中在公允價值和現(xiàn)值的計量。比較而言，難點在于現(xiàn)值的計量。
一、現(xiàn)值計量的目的
現(xiàn)值是基于資金時間價值基礎上的現(xiàn)行價值計量屬性，一般用于描述資產(chǎn)、負債、收入及費用等會計要素未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)行價值。美國財務會計準則委員會（FASB）于2000年2月頒布了第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》，著重推薦了在缺乏市場價格的條件下應用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值，通過現(xiàn)值計量，應能捕捉到形成公允價值的各項要素，并考慮這些要素產(chǎn)生的經(jīng)濟差異：第一，對未來現(xiàn)金流量的估計或者在較復雜的案例中對一系列未來現(xiàn)金流量按其發(fā)生的不同時間的估計；第二，對這些現(xiàn)金流量的金額與時間安排的可能變量的預期；第三，用無風險利率表示的貨幣時間價值；第四，內(nèi)含于資產(chǎn)或負債中的價格的不確定性；第五，其他難以識別的因素，包括不能變現(xiàn)、市場不完善等等。故FASB主張以公允價值作為現(xiàn)值計量的唯一目標。
而IASC于1998年4月把“折現(xiàn)”（Discounting）改稱“現(xiàn)值”（PresentValue），并在2001年的《現(xiàn)值問題文稿》中指出：在財務報告中，現(xiàn)值計量的目的是為了盡可能保證，如果各現(xiàn)金流量在經(jīng)濟上是不同的，就按不同的金額計量；如果各現(xiàn)金流量在經(jīng)濟上是相同的，就按相同的金額計量。在財務報告中使用現(xiàn)值是為了滿足三種主要的計量目的，即當公允價值不能直接在市場上觀察到時，估計有關項目的公允價值；決定采用實際利率法的金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本；決定資產(chǎn)或負債的特定主體價值。雖然IASC的觀點中同樣把估計公允價值作為現(xiàn)值計量的目的之一，但因為資產(chǎn)減值計量的基礎是可收回金額，其計量是從管理者的理性決策出發(fā)的，即當資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)或者將其保留，或者將其出售，管理者要做出這一決策就需要估計資產(chǎn)的銷售凈價和使用價值，并進行比較以此做出決策。因此,從其實質(zhì)內(nèi)容來看，資產(chǎn)減值中現(xiàn)值技術(shù)的運用應該是用于決定資產(chǎn)的特定主體價值?？梢?，IASC認為運用現(xiàn)值技術(shù)計量的目的主要是決定資產(chǎn)的特定主體價值。
我國作為國際會計準則理事會的成員國，對公允價值的定義也主要采用IASC的觀點。根據(jù)《資產(chǎn)減值》第八條“企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額”的規(guī)定，按照一般認識，如果某資產(chǎn)或負債或某基本類似的資產(chǎn)或負債的價格（價值）在市場上可被觀察到，就沒有必要用現(xiàn)值（現(xiàn)值的市場估價已被包含在價格中），然而如果被觀察的價格不能得到，現(xiàn)值計量常常就是估計該價格（價值）應為多少的唯一可用的技術(shù)，因此可以認為在資產(chǎn)減值準則中現(xiàn)值的計量目的就是為了估計可回收金額，即特定資產(chǎn)的價值。
二、現(xiàn)值的計量方法
現(xiàn)值計量方法的選擇是現(xiàn)值計量中的核心環(huán)節(jié)，現(xiàn)值計量的方法主要有兩種，一種是期望現(xiàn)金流量法（也稱期望現(xiàn)值法），采用反映可能結(jié)果范圍的復合現(xiàn)金流量和無風險利率來估計公允價值。另一種是傳統(tǒng)現(xiàn)值法，采用一套單一的估計現(xiàn)金流量和單一利率來估計公允價值。IASC和FASB均允許主體在兩種方法中進行選擇，但現(xiàn)值計量的目的不同，其計量方法也就不同。
FASB在第7號財務會計概念公告《在會計計量中應用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》中對比了兩種計算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計一項資產(chǎn)或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：（l）在可能的程度內(nèi)，對未來現(xiàn)金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時必須要考慮的。（2）用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設應該與估計現(xiàn)金流量時所內(nèi)含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，10%的利率可以被用于貸款時的合同約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的10%不能用來對這些預期現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，因為這些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對應的風險溢酬。（3）現(xiàn)金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強某項資產(chǎn)未來表面的獲利能力，就會使計量產(chǎn)生偏差。（4）現(xiàn)金流量和利率的估計應該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
《資產(chǎn)減值》準則由于沒有規(guī)定具體的計量方法，因此可以根據(jù)需要進行選擇，但就目前資產(chǎn)減值的計量而言，既然現(xiàn)值計量的目的主要是決定資產(chǎn)的特定主體價值，那么現(xiàn)值就應反映市場的期望，而市場的期望又不是唯一的，市場行情瞬息萬變，如果確定一套單一的估計現(xiàn)金流量和單一利率根本無法反映市場的期望，并且這一套單一的估計現(xiàn)金流量和單一利率也無法較為準確地確定，計量的可靠性不強，不符合會計的基本原則。只有用概率對市場行情進行估計，做出各種假設，考慮所有可能的現(xiàn)金流量的期望值和概率而不是只尋找一個最可能的現(xiàn)金流量期望，才更為完全、科學和合理。正因為期望現(xiàn)法把計量的重心直接放在了對現(xiàn)金流量的分析和計量時所采用的各種假設上，能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時點等方面的不確定性，因此期望現(xiàn)值法比較合適作為資產(chǎn)減值中現(xiàn)值的計量方法。
如果計量方法不統(tǒng)一，必然在操作上留下人為選擇的空間，為操縱會計處理，粉飾會計信息提供了機會。
三、預計未來現(xiàn)金流量的確定
《資產(chǎn)減值》準則對預計未來現(xiàn)金流量的內(nèi)容及確定依據(jù)等規(guī)范問題都做出了較為詳細的規(guī)定。
1、現(xiàn)金流量的內(nèi)容
根據(jù)《資產(chǎn)減值》第十條規(guī)定，預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括：（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出），該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理而一致的基礎分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出；（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)金流量，該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方志愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。、預計未來現(xiàn)金流量的確定原則
《資產(chǎn)減值》準則第十一條、第十二條規(guī)定，預計未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以經(jīng)管理層批準的最近財務預算或預測數(shù)據(jù)，以及該預算或預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。
從以上規(guī)定可以看出，現(xiàn)金流量的確定有幾個方面的風險調(diào)整：首先，現(xiàn)金流量的確定必須對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，以最近財務預算或預測數(shù)據(jù)及該預算或預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎；其次，增長率不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率；第三，現(xiàn)金流量不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量以及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。經(jīng)過三方面的風險調(diào)整，從而使確定的現(xiàn)金流量考慮了相關的風險。
3、折現(xiàn)率的確定
在現(xiàn)值計量中除估計未來現(xiàn)金流量外，還需要估計折現(xiàn)率。折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，折現(xiàn)率的估計同樣取決于現(xiàn)值計量的特定方法，因為折現(xiàn)率的估計必須和現(xiàn)金流量的估計一致，避免風險因素的雙重計算或漏計，如果現(xiàn)金流量是按稅前基礎確定的，折現(xiàn)率也應按稅前基礎確定，如果現(xiàn)金流量的計算已包含了相關的風險調(diào)整，折現(xiàn)率就不應反映這些風險。反之，如果現(xiàn)金流量是按稅后基礎確定的，折現(xiàn)率也應按稅后基礎確定，如果現(xiàn)金流量的計算未包含相關的風險調(diào)整，則折現(xiàn)率必須應反映這些風險。
《資產(chǎn)減值》第十三條“在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率”的規(guī)定就是折現(xiàn)率確定的基本原則。
從以上現(xiàn)金流量的確定原則可知，《資產(chǎn)減值》準則在現(xiàn)金流量的確定上已經(jīng)包含了相關的風險調(diào)整并且是按稅前基礎確定的，故在折現(xiàn)率的確定上就不應反映這些風險并且按稅前基礎確定。
雖然從準則中可以明確折現(xiàn)率的確定原則，但在折現(xiàn)率的具體選擇上相對來講過于簡單，為會計人員的運用職業(yè)判斷流下了很大的空間，同時也為利潤操縱的提供了可能。從長遠的規(guī)范來看，在后續(xù)完善中，應出臺相關的操作指南，對折現(xiàn)率的具體選擇作出統(tǒng)一規(guī)定，避免會計人員在減值處理上的隨意性，規(guī)范我國的會計行為。
其一，可以借鑒《國際會計準則第36號--資產(chǎn)減值》第49條規(guī)定，折現(xiàn)率可以通過對類似資產(chǎn)生前市場交易中的內(nèi)含利率，或具有單一資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的上市公司的加權(quán)平均資本成本進行評估得出。如果特定資產(chǎn)的利率不易于直接從市場上獲得，企業(yè)應使用替代利率以估計折現(xiàn)率，企業(yè)可以以采用類似資本資產(chǎn)定價模型技術(shù)確定的企業(yè)加權(quán)平均資本成本、企業(yè)的增量借款利率或其他的市場借款利率為起步進行估計，綜合考慮資產(chǎn)使用期限結(jié)束時整個期間的貨幣時間價值和未來現(xiàn)金流量在金額或時間方面偏離估計數(shù)的風險后確定。
其二，由于借鑒也存在估計，操作上依賴于會計人員職業(yè)判斷，難以操作。我們可以采用簡單辦法，一般可以選擇的折現(xiàn)率有企業(yè)資產(chǎn)投資之初所預計的報酬率、企業(yè)最近某一期間的平均資本成本、同行業(yè)平均資本回報率、市場借款利率等。在操作上，通常計算債券、股票價值投資的折現(xiàn)率可為投資者要求的必要收益率；計算債券發(fā)行價格的折現(xiàn)率可為市場利率；計算實體現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率可為企業(yè)的加權(quán)平均資金成本；計算股權(quán)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率可為股權(quán)資金成本；計算償債基金的折現(xiàn)率可為銀行存款利率等，會計人員在具體適用中可以視不同情況選用。結(jié)合準則第二條“該準則主要適用于包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等相關準則有特別規(guī)定的從其規(guī)定”的規(guī)定可知，該準則適用的對象主要集中于實體性資產(chǎn)的減值處理，故在折現(xiàn)率的具體選擇上可以采用企業(yè)的加權(quán)資金成本。
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關鍵詞：現(xiàn)值；應用；影響
新會計準則在資產(chǎn)減值等準則中，廣泛采用了現(xiàn)值的計量屬性，強化了為投資者和社會公眾等利益相關者服務的理念。
一、現(xiàn)值計量屬性的應用
新會計準則中，現(xiàn)值計量屬性具體應用在以下幾個方面：
（一）固定資產(chǎn)初始計量
新準則對購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付情況下的會計處理做出了具體規(guī)定，要求企業(yè)以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定固定資產(chǎn)的成本。
企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務事項。如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。
固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，如果符合資本化條件，應當計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。
（二）存在棄置義務的固定資產(chǎn)計量
對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，應考慮棄置費用。棄置費用通常是指企業(yè)根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，所承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應計入財務費用。
（三）無形資產(chǎn)的初始計量
購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付(如付款期在3年以上)，實際上具有融資性質(zhì)的，即采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。因為企業(yè)在發(fā)生這項業(yè)務的過程中，實際上可以區(qū)分為兩項業(yè)務：一項業(yè)務是購買無形資產(chǎn)；另一項業(yè)務實質(zhì)上是向銷售方借款。因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時間價值，根據(jù)無形資產(chǎn)準則的規(guī)定，要采用現(xiàn)值計價的模式，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。
（四）資產(chǎn)可收回金額的估計
資產(chǎn)減值中資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
（五）辭退福利
辭退福利，是指企業(yè)由于分離辦社會、實施主輔分離、輔業(yè)改制、分流安置富余人員、實施重組或改組計劃、職工不能勝任等原因，在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經(jīng)濟補償。滿足辭退福利確認條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應支付的辭退福利款項之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務費用。
（六）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品
新準則要求企業(yè)采取分期收款方式銷售商品時，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。
（七）融資租賃
承租人采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
（八）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值
新準則要求企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。其中，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除)。
（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆
企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有負債成分，又含有權(quán)益成分，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。應當在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理。
在進行分拆時，應當先對負債成分的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，確定負債成分的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成分初始確認金額后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
二、現(xiàn)值計量屬性應用的影響
新會計準則中現(xiàn)值計量屬性的應用，絕不僅僅是具體會計方法的變化，更重要的是會計理念的變化。我們應理解和掌握會計準則的新理念和新方法，重視這種理念變化所帶來的影響。
（一）多種計量屬性并用的計量模式
會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等，企業(yè)對會計要素進行計量時，應當嚴格按照規(guī)定選擇相應的計量屬性。一般情況下，對于會計要素的計量應當采用歷史成本計量屬性。但是在某些情況下，如果僅僅以歷史成本作為計量屬性，難以達到會計信息的質(zhì)量要求，無法實現(xiàn)財務報告的目標，有時甚至會損害會計信息質(zhì)量，影響會計信息的有用性。為了提高會計信息的有用性，向會計信息使用者提供更為有用的信息，就有必要采用其他計量屬性，比如現(xiàn)值和公允價值計量，以期彌補歷史成本的缺陷。但是由于現(xiàn)值等其他計量屬性應用時很多需要估計，為了使所估計的金額不影響會計信息的可靠性，新會計準則要求企業(yè)應當保證根據(jù)現(xiàn)值等其他計量屬性所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。因此在絕大多數(shù)情況下，會計確認和計量是以交易實現(xiàn)為前提的。會計的歷史成本計量實際是以企業(yè)的交易和事項已經(jīng)完成為前提的。而新會計準則允許多種計量屬性并存后，特別是現(xiàn)值計量屬性的使用，會計計量的交易實現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務中已不存在，這是一個重大的變革。
（二）財務會計從面向過去到面向未來
長期以來傳統(tǒng)的觀念認為會計就是記賬、算賬和報賬，主要是反映過去的經(jīng)濟活動。盡管會計信息也有相關性方面的要求，但是在實務中并沒有真正做到前瞻性，人們很難通過會計資料直接獲得有關企業(yè)未來的信息。當會計信息使用者需要企業(yè)有關未來的價值信息時，只能通過主觀預測或利用其他學科提供的數(shù)據(jù)。新會計準則使用現(xiàn)值計量屬性，能夠提供更多的有關未來現(xiàn)金流量的信息，這對會計信息使用者來說非常重要，因為現(xiàn)金流量是投資者所關心的一個重要指標，使財務會計開始注重向會計信息使用者提供企業(yè)未來的信息。由于財務會計主要面向過去，使得財務管理、管理會計和財務會計的信息共享范圍較小。財務管理和管理會計中早已廣泛采用未來現(xiàn)金流量指標，而傳統(tǒng)財務會計基本上不能提供這一重要信息，造成財務管理和管理會計的一些重大決策與財務會計信息脫節(jié)?，F(xiàn)值計量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財務管理和管理會計的決策提供更加有用的信息，同時也增強了財務會計面向未來的功能。
（三）要求會計人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)
我國會計人員數(shù)量多，專業(yè)水平參差不齊，會計人員的知識結(jié)構(gòu)比較單一。大多數(shù)的會計人員只熟悉簡單的會計核算，不具備貨幣時間價值和風險等基本財務觀念，這種現(xiàn)狀造成會計人員對現(xiàn)值計量屬性理解非常不夠，運用起來會比較困難。就目前來看，我國會計人員的專業(yè)素質(zhì)與新準則中的現(xiàn)值計量屬性的使用要求還有著一定的距離。
現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時間價值的價值量。我國目前的會計人員很少關注時間價值，這也必然會影響到企業(yè)的日常理財活動，比如資金收支的安排、債權(quán)債務管理，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風險較大時，會給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計量屬性可以使會計人員加深對時間價值的認識，提高自身的理財意識和水平。
現(xiàn)值計量屬性的應用需要對未來多種因素進行判斷，對會計人員職業(yè)判斷水平的要求較高。但是我國的現(xiàn)實情況是，大多數(shù)會計人員缺乏職業(yè)判斷能力，或者即使具備會計職業(yè)判斷能力，但由于受某些因素影響也不能獨立客觀地去判斷，這將會增加現(xiàn)值計量屬性計量結(jié)果的不可靠性。
總之，現(xiàn)值計量屬性能夠為會計信息使用者提供更加有用的會計信息，現(xiàn)值計量屬性的應用不僅是會計政策和會計方法的變化，更重要的是會計理念的變化，這種新理念將給傳統(tǒng)的會計核算帶來重大變革，同時對企業(yè)提出更高的要求。
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從定義上來看，一般認為審計質(zhì)量控制是審計機關為了實現(xiàn)審計目標，規(guī)范審計行為，明確審計責任，確保審計質(zhì)量符合國家審計準則的要求，而建立和實施的控制政策和控制程序的總稱。按照對其內(nèi)涵的不同劃分，可以分為廣義和狹義兩種。廣義的審計質(zhì)量控制是對審計質(zhì)量從諸多方面進行控制，包括對外部環(huán)境、審計對象、審計主體等的控制監(jiān)督，政府、注冊會計師協(xié)會或會計師事務所都可以是控制主體。狹義的審計質(zhì)量控制則指以會計師事務所為控制主體制定相應的控制制度和措施對審計質(zhì)量進行控制。在本文的分析討論中，是以廣義的審計質(zhì)量控制為主要對象的。
二、影響審計質(zhì)量控制的主要因素分析
1.審計人員的素質(zhì)、能力。從審計質(zhì)量控制的實施程序來看，審計人員是具體負責審計工作業(yè)務的一線操作者，他們的專業(yè)知識水平、業(yè)務技能等對其工作的效果和質(zhì)量有著非常重要的影響。從目前的實際情況來看，不少審計單位的審計工作人員，是從事財務工作的會計人員，而真正審計專業(yè)的人才相對較少，其實財務工作只是審計工作的一部分，是實現(xiàn)審計目的的一種技術(shù)手段。從業(yè)務技能方面來看，不少審計機關的一線業(yè)務人員，實際審計技能水平偏低，缺乏復合型的專業(yè)知識。一些比較專業(yè)的審計工作，缺乏獨立操作的能力。
2.審計人員的質(zhì)量風險意識、職業(yè)素養(yǎng)。在實際審計質(zhì)量控制工作過程中，國家不少審計機關審計任務重，而審計人員較少，這就導致了部分審計工作人員疲于工作，而忽視了質(zhì)量風險。對審計工作不夠嚴謹細致，一些該注意的細節(jié)，經(jīng)常忽略。例如，審計約談，很多審計工作人員會省去這一程序，而是直接翻閱相關被審計單位的賬簿。一些違反財經(jīng)紀律的問題，審計工作人員不夠重視。審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，對審計質(zhì)量控制工作更是有著重要的影響，一些審計人員在審計工作過程中，可能會由于某種原因，而失去審計工作的獨立性，或者受到一些利益因素的影響，對于審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題進行掩蓋，這就影響了實際審計質(zhì)量。
3.審計質(zhì)量控制責任制度以及管理工作。在審計質(zhì)量控制方面，要想嚴格落實相關程序和政策，一定要有清晰明確的控制標準，并且還要有完善的審計責任制度，做好審計質(zhì)量控制工作的管理。但是，從目前的實際情況來看，不少審計質(zhì)量控制過程中出現(xiàn)的一些問題，常常找不到具體負責人，相關的責任追究制度落實不到位，審計管理工作存在較大漏洞，導致很多審計工作人員的工作不規(guī)范，影響了審計質(zhì)量控制。
4.對現(xiàn)場審計工作的控制。在審計工作開展過程中，有一個非常重要的程序環(huán)節(jié)，即現(xiàn)場審計，現(xiàn)場審計有著比較特殊的環(huán)境和工作氛圍。審計技術(shù)手段、業(yè)務程序、相關資料證據(jù)的搜集等，受到現(xiàn)場環(huán)境和利益相關者的影響較大。在這方面，沒有比較科學規(guī)范、定性量化的控制方法，就很容易導致審計證據(jù)的充分性、適當性不到位，影響其實際審計質(zhì)量。
三、提高審計工作質(zhì)量控制與防范審計風險的一些建議
1.提高認識，不斷控制和防范審計風險。對審計質(zhì)量控制工作的正確認識，是做好審計工作的第一步，明確審計質(zhì)量控制的重要意義和作用，從而有的放矢的為審計工作的開展配備足夠的資源，做好審計工作開展的基礎保障，進一步提升相關審計程序、審計技術(shù)和審計原則的實用性，切實從審計源頭的風險控制做起，通過后續(xù)的培訓，提升審計工作人員的質(zhì)量意識和風險意識，降低審計風險。
2.加強對審計過程的作業(yè)控制。審計過程的作業(yè)控制的好壞直接關系到審計成果即審計報告質(zhì)量的優(yōu)劣，進而影響整個審計工作質(zhì)量的最終效果，因此，審計作業(yè)過程控制是審計質(zhì)量控制的關鍵。審計過程有眾多的環(huán)節(jié)組成，應該突出重點環(huán)節(jié)的控制，實施審計作業(yè)過程的關鍵點控制。具體來說，審計過程的作業(yè)控制，應主要包含以下幾個層次：一是做好審計計劃。根據(jù)審計的重點和時間、項目的輕重難易程度不同安排審計工作日程、人員和審計的重點。二是人員委派工作控制好。確定好組長（主審）人選，在業(yè)務的能力、業(yè)務技術(shù)方面注意審計組成員的合理搭配。三是做好審計工作記錄。根據(jù)所進行符合性測試和實質(zhì)性檢查做好審計工作記錄。四是抓好審計成果的綜合分析，要從大量的數(shù)據(jù)資料中歸納出規(guī)律性的東西，要通過去粗取精，反映出問題最核心的東西。
3.建立審計質(zhì)量的內(nèi)部管理制度。審計質(zhì)量控制工作的有效開展，需要一套設計合理、運行有效的審計質(zhì)量控制組織機構(gòu)。通過這種組織機構(gòu)的設置，實現(xiàn)對審計質(zhì)量的監(jiān)督和評價。具體來說，要對審計工作制度、具體控制程序等進行綜合考察和評價。在此基礎上，設計出比較符合實際的質(zhì)量評價標準，在充分調(diào)研和反復實踐的基礎上，進行修正，提高評價標準的質(zhì)量。要結(jié)合獎懲制度，將審計工作執(zhí)行結(jié)果與質(zhì)量標準進行對比，檢查是否發(fā)生了偏差，分析偏差的性質(zhì)、程度和發(fā)生原因，并及時調(diào)整評價標準?？梢哉f，內(nèi)部管理制度，是審計質(zhì)量控制得以有效發(fā)揮作用的重要保障。在這個組織框架內(nèi)，對審計質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)和程序，進行必要的評價和監(jiān)督，對于提高審計工作質(zhì)量，有著非常大的幫助作用。
4.做好審計質(zhì)量監(jiān)督，建立審計風險的動態(tài)檢測機制。審計質(zhì)量監(jiān)督，是對審計程序和審計實施效果的綜合評價和檢查，在一些審計機關內(nèi)部，要根據(jù)實際審計質(zhì)量控制的工作內(nèi)容、工作性質(zhì)，設立一套比較合理的審計質(zhì)量監(jiān)督機制，同時，對于審計風險節(jié)點，要結(jié)合實際審計項目的周期，建立動態(tài)的檢測機制，及時發(fā)現(xiàn)審計風險節(jié)點出現(xiàn)的問題，采取合理的解決措施，防止審計風險的擴大。
四、結(jié)語
一、經(jīng)營風險與審計風險
企業(yè)的經(jīng)營風險通常包括政策變化、市場萎縮、關鍵客戶流失、重要供應短缺、技術(shù)落后、資金周轉(zhuǎn)困難、關鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務報表中，收入、利潤下滑，資產(chǎn)質(zhì)量下降，現(xiàn)金流量不暢。但是，財務報表并非都會真實、客觀地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，一旦經(jīng)營業(yè)務與財務反映結(jié)果脫節(jié)，意味著經(jīng)營風險將轉(zhuǎn)化為審計風險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導致財務報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應當關注的特別風險。以上市公司為例，經(jīng)營風險或經(jīng)營失敗導致的業(yè)績壓力可能包括：維持再融資財務條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現(xiàn)盈利承諾、滿足股權(quán)激勵行權(quán)條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現(xiàn)、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務報表，掩蓋經(jīng)營困難，獲取巨大利益。雖然經(jīng)營風險并不必然導致審計風險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規(guī)成本低的現(xiàn)實環(huán)境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經(jīng)營風險轉(zhuǎn)化為審計風險的機率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財務信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，這些公司不少處于經(jīng)營困難，業(yè)績壓力較大的窘?jīng)r。注冊會計師為規(guī)避審計風險，對其中16家上市公司出具了保留或強調(diào)事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業(yè)的經(jīng)營風險最終導致了審計失敗。為了攔截經(jīng)營風險向?qū)徲嬶L險轉(zhuǎn)化，防止經(jīng)營失敗引發(fā)的審計失敗，注冊會計師應當把好“四關”：一是把好入口關。對于系統(tǒng)性、行業(yè)性風險較高的客戶，審慎承接，而對于經(jīng)營陷于困境，頻繁更換會計師事務所的業(yè)務項目，堅決不接。二是派好人手關。經(jīng)營風險大的高風險客戶，委派具有相應豐富經(jīng)驗的項目合伙人、現(xiàn)場負責人至關重要。三是防范舞弊關。經(jīng)營風險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應當圍繞以舞弊為中心的財務報表重大錯報展開。四是做好溝通關。對市場關注度高的客戶，及時做好會計師事務所內(nèi)部門、監(jiān)管部門等各方溝通協(xié)調(diào)。
二、過度信任與職業(yè)懷疑
信任，是建設和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內(nèi)部控制有效，可以減少實質(zhì)性測試范圍。但若過度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導致審計風險。職業(yè)懷疑，是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取的審計證據(jù)，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風險導向?qū)徲嫷幕疽?。注冊會計師在審計實務中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區(qū)：“客戶沒有事，我們就沒事。客戶有事，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經(jīng)理能力很強，他負責的業(yè)務肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產(chǎn)生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關系等。二是隨著審計業(yè)務關系延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產(chǎn)生不恰當?shù)男湃?，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊?，而未能保持恰當?shù)穆殬I(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務所及合伙人層面經(jīng)營理念溯源，是市場至上，還是質(zhì)量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業(yè)造假；因為信任銀行，發(fā)現(xiàn)對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過度信任是風險導向?qū)徲嫷奶鞌常ㄓ邢嘈艑徲嫓蕜t，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅持批判性思維，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計風險。法國著名哲學家、數(shù)學家笛卡爾的名言“我思，故我在?！彼?，即普遍懷疑精神。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對高風險審計領域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風險、管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上的風險、收入確認、會計估計、關聯(lián)方關系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復雜的交易、對法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經(jīng)營、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項等易產(chǎn)生錯報或舞弊的領域。
三、實質(zhì)風險與形式風險
實質(zhì)風險，指注冊會計師實施審計程序后未能發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報導致的風險。形式風險，指財務報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序?qū)嵤┎坏轿豢赡軐е碌谋O(jiān)管部門檢查風險。審計理論、審計準則中，只有審計風險的概念，即審計風險相當于實質(zhì)性風險意思，而并無實質(zhì)風險與形式風險的定義，但審計實務中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據(jù)。重實質(zhì)主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導致被審計單位財務報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風險，重實質(zhì)性審計程序，輕風險評估和控制測試，不追求程序?qū)嵤┟婷婢愕?，不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調(diào)報表真實。事務所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當前注冊會計師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實質(zhì)性風險，即使審計程序執(zhí)行再完美，以現(xiàn)行監(jiān)管執(zhí)法標準，也難逃“有罪推定”之責。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責任與審計責任的關系。被審計單位對編制和公允列報財務報表負責，包括按照會計準則規(guī)定編制財務報表并使其實現(xiàn)公允反映，以及設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。注冊會計師的責任是按照審計準則規(guī)定執(zhí)行審計工作，以對財務報表是否存在重大錯報獲取證據(jù)并發(fā)表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規(guī)定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風險評估、控制測試、實質(zhì)性測試等，強調(diào)程序真實，執(zhí)業(yè)一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執(zhí)業(yè)天經(jīng)地義，且通常能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報，即使不能發(fā)現(xiàn)舞弊導致的錯報，根據(jù)最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）規(guī)定，若屬于“已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責。因此，防范形式風險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質(zhì)與形式并重”，是貫徹風險導向?qū)徲嬂砟畹淖詈迷忈尅H強調(diào)實質(zhì)風險，可能會因程序?qū)嵤┎坏轿欢灰装l(fā)現(xiàn)實質(zhì)問題；僅強調(diào)形式風險，難免會偏離審計目標，即使能夠免責，但這并非財務報表使用者所需要的審計結(jié)果。因此，實質(zhì)與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向?qū)徲?，做到風險評估與實質(zhì)性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質(zhì)量與效率。
四、余額審計與過程關注
資產(chǎn)負債表反映時點數(shù)，利潤表反映期間數(shù)，注冊會計師分別以確認期末余額、當期發(fā)生額的真實性和準確性為審計目標，并據(jù)以設計相應的審計程序。審計實務中，注冊會計師對資產(chǎn)負債項目余額形成過程關注不夠，導致未能發(fā)現(xiàn)重大錯報。為何要關注過程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質(zhì)，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現(xiàn)串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關聯(lián)方發(fā)生大量非經(jīng)營性資金往來，累計金額超過10億元，關聯(lián)方年度間多數(shù)月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務報表其他應收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發(fā)現(xiàn)并在審計報告披露，將承擔重大審計風險。再如，注冊會計師對某擬上市企業(yè)應收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導致財務報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎缺乏的情況下，評價回函可靠性應當保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構(gòu)認為，中國會計師事務所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標施加影響。余額審計與過程關注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應當從以下幾方面把握：第一、關注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風險業(yè)務，核查資金流是至關重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數(shù)量或資金流量與業(yè)務匹配性等，并同財務報表異常項目掛鉤，如大額長期預付款項掛賬。中國證監(jiān)會2013年組織的IPO財務核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現(xiàn)并查處了河南天風節(jié)能等財務造假案。第二、關注實物流。采購與銷售業(yè)務及形成的資產(chǎn)、負債，僅審核合同、發(fā)票等證據(jù)還不夠，物流軌跡亦為關鍵證據(jù)。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務報表過程中作出的其他調(diào)整執(zhí)行的測試，主要目的在于應對被審計單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險。通過關注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。當然，余額審計時關注資產(chǎn)負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據(jù)風險評估結(jié)果，關注重大、異常、疑慮等高風險賬戶。
五、例外審計與常規(guī)審計
科學管理之父泰勒認為，管理中大量的事務性工作應該盡可能實現(xiàn)規(guī)范化，企業(yè)的高級管理人員把一般的日常事務授權(quán)給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質(zhì)與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向?qū)徲?，做到風險評估與實質(zhì)性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質(zhì)量與效率。策和監(jiān)督權(quán)。例外原則運用到審計實務中，注冊會計師應更多地關注被審計單位出現(xiàn)異常的例外事項，評估為高風險領域，委派具有相應經(jīng)驗的審計人員，設計和實施總體應對措施及進一步審計程序，而對常規(guī)事項，采取一般審計，以節(jié)約審計資源。不少會計師事務所對業(yè)務項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質(zhì)量控制流程，包括項目承接、業(yè)務執(zhí)行、報告出具等，體現(xiàn)了例外管理原則，也與風險導向精神相適應。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務指標的異常波動，如資產(chǎn)負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產(chǎn)減值測試、精算福利、特定資產(chǎn)價值量確認、境外審計、創(chuàng)新業(yè)務會計處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊會計師需要特別關注：復雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應商；與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經(jīng)營業(yè)務范圍內(nèi)的、金額重大且沒有實物流的交易等等。
六、扁平思維與立體視角
企業(yè)財務信息來源同員工、客戶、供應商、金融機構(gòu)等內(nèi)外部密切相關，數(shù)據(jù)生成呈系網(wǎng)狀、立體式，因而財務信息之間、財務信息與非財務信息之間存在內(nèi)在勾稽或聯(lián)系。風險導向理念，必須了解財務報表背后的故事，僅從被審計單位財務部門完成全部審計工作蘊含風險，因為一張據(jù)以入賬的原始憑證，在進入會計系統(tǒng)前也許經(jīng)歷了漫長、復雜的“旅行”，經(jīng)過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務報表上的一個數(shù)據(jù)。注冊會計師對于異常數(shù)據(jù)，往往要從數(shù)據(jù)外尋找突破口。所幸的是，以互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展催生的大數(shù)據(jù)時代，為了解財務數(shù)據(jù)生成相關主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑?！坝赏庵羶?nèi)，自上而下”的審計思維，注冊會計師應當實現(xiàn)兩個轉(zhuǎn)變：一是審計程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉(zhuǎn)變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規(guī)程序，還要進行交易函證，甚至現(xiàn)場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復印機”、“留聲機”。二是審計證據(jù)的獲取，要由單一化向多維化轉(zhuǎn)變。僅以詢證回函確認應收賬款余額可能存在風險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據(jù)，將降低檢查風險，這也是不少注冊會計師按照業(yè)務循環(huán)設計和實施審計程序的原因。擬上市企業(yè)審計中，監(jiān)管部門要求申報會計師關注財務信息與非財務信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據(jù)，核實財務報表的真實性。例如，經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量與營業(yè)收入、營業(yè)成本、應收賬款、期間費用的關系是否匹配；產(chǎn)能與產(chǎn)量是否匹配；存貨構(gòu)成與產(chǎn)銷量是否匹配；產(chǎn)量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產(chǎn)工藝改進、原材料價格波動關系是否匹配；資產(chǎn)的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營情況相互印證；招股說明書披露的財務信息是否與經(jīng)審計的財務報表一致等。
七、審計不足與審計過度
以最少的審計程序，發(fā)現(xiàn)最多的錯報，這是風險導向?qū)徲嬜罡呔辰绾妥罴研Ч５_該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風險，指注冊會計師未實施充分適當?shù)膶徲嫵绦?，導致未能發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報的風險；審計過度風險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據(jù)無助于形成審計結(jié)論的風險。前者影響審計效果，可能導致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，后果影響審計效率，導致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風險導向運用不到位所致。例如，集團財務報表審計平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質(zhì)性測試重復審計；審計抽樣不考慮風險評估結(jié)果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風險點，審計的深度、廣度不夠，證據(jù)不足以支持審計結(jié)論。另一方面，會計師事務所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當、時間壓力大、合伙人責任不到位、收費過低等，產(chǎn)生這些問題的根源是會計師事務所經(jīng)營以質(zhì)量為導向，還是市場為導向，是重品牌建設，還是重短期利益，不同理念形成質(zhì)量文化差異。如何處理好二者的關系？經(jīng)濟學中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關鍵。會計與審計的區(qū)別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經(jīng)濟事項發(fā)生后，會計人員需要判斷是否應當確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續(xù)計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序?qū)嵤┑姆秶?、性質(zhì)和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務報表審計范圍，需要根據(jù)組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應當選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產(chǎn)負債表日，也可在資產(chǎn)負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預見性，選擇實施突擊盤點等。
八、獨立復核與合伙體制
（一）樣本選取根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2012年年報審計情況快報第14期報告，將89家非標準審計報告公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應的89家標準審計報告公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的現(xiàn)金流量表相關數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進行相關分析。本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站與和訊財經(jīng)網(wǎng)站。
（二）指標選取一張完整的現(xiàn)金流量表共有57個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了“經(jīng)營活動類”的銷售商品提供勞務收到的現(xiàn)金、收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金、購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金等；“投資活動類”的購建固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等；“籌資活動類”的取得借款收到的現(xiàn)金，償還債務支付的現(xiàn)金，分配股利利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，凈利潤，經(jīng)營性應收項目的減少，經(jīng)營性應付項目的增加，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等25個項目作為分析指標。
（三）研究假設根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》相關要求，本文提出以下假設：H1：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現(xiàn)金流量表年報存在顯著差異。將標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數(shù)和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應大于后者。H2：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現(xiàn)金流量表季報存在顯著差異。將標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數(shù)和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應大于后者。H3：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各個報表項目存在顯著差異。將標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數(shù)和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應大于后者。
（四）審計質(zhì)量的評價標準將報表數(shù)據(jù)與奔福德定律的相關系數(shù)作為檢驗數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律的評價標準。借鑒張?zhí)K彤等（2005）的經(jīng)驗分級評價標準，如果相關系數(shù)大于0.97，則認為財務數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務數(shù)據(jù)正常，財務數(shù)據(jù)真實；如果相關系數(shù)小于0.97，則認為財務數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務數(shù)據(jù)不正常，財務數(shù)據(jù)不真實。表3給出了不同相關系數(shù)分布標準以及相應的審計對策。
（五）數(shù)據(jù)處理方法本文數(shù)據(jù)處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)用于基本數(shù)據(jù)處理，CORREL函數(shù)用于數(shù)據(jù)的相關分析。
二、實證分析
（一）實證分析過程1.現(xiàn)金流量表年報通過對標準審計報告公司和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)的首位數(shù)以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，兩類公司首位數(shù)據(jù)分布與奔福德定律一致，兩者相關系數(shù)均非常接近1（完全相關）。2012年、2011年、2009年標準審計報告公司的相關系數(shù)均高于非標準審計報告公司的相關系數(shù)，2008年、2010年標準審計報告公司的相關系數(shù)低于非標準審計報告公司的相關系數(shù)，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關系數(shù)基本同步，兩者均是在2009年相關系數(shù)最低。樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設1得以驗證。2.現(xiàn)金流量表季報通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表季度數(shù)據(jù)的首位數(shù)分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表季度主要財務數(shù)據(jù)的首位分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關系數(shù)分析，非標準審計報告公司相關系數(shù)較高的是第二季度，標準審計報告公司相關系數(shù)較高的是第二季度和第四季度，各季度相關系數(shù)也存在一定差異；標準審計報告公司各季度的相關系數(shù)基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數(shù)，說明標準審計報告公司現(xiàn)金流量表真實性高于非標準審計報告公司。在全部總體中非標準審計報告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大，假設2得以驗證。3.現(xiàn)金流量表主要項目通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表五年主要項目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表主要項目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關系數(shù)看，非標準審計報告公司相關系數(shù)較低的是“投資活動現(xiàn)金流入小計”、“支付的各項稅費”“、籌資活動現(xiàn)金流出小計”“、凈利潤”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”；標準審計報告公司相關系數(shù)較低的是“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”和“投資活動現(xiàn)金流出小計”。在全部總體中非標準審計報告公司的“投資活動現(xiàn)金流入小計”的相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大；標準審計報告公司的“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”的相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標準審計報告公司各個主要項目的相關系數(shù)基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數(shù)，假設3得以驗證。
（二）實證分析結(jié)果1.相關系數(shù)分析利用上市公司的非標準審計報告公司和標準審計報告公司2012年現(xiàn)金流量表財務數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進行相關分析，相關系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關系數(shù)高達0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標準審計報告，與奔福德定律相關系數(shù)只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產(chǎn)、江泉實業(yè)、巨化股份等公司均被出具了標準審計報告。2.審計質(zhì)量分析假如相關系數(shù)大于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可靠，它有可能被出具標準審計報告，當然也有可能被出具非標準審計報告。同理，假如相關系數(shù)小于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)不可靠，它有可能被出具非標準審計報告，當然也有可能被出具標準審計報告。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關系數(shù)和相關系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標準，將具體審計報告進行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠遠多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司現(xiàn)金流量表真實，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)總體上就應該符合奔福德定律，因為虛假的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機性，而我國上市公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的真實性存在很大問題。
三、研究結(jié)論
（一）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關系數(shù)高未必被出具標準審計報告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標準審計報告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標準審計報告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標準審計報告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標準審計報告，占42.5%，說明與奔福德定律相關系數(shù)高的不一定被出具標準審計報告。
（二）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關系數(shù)低未必被出具非標準審計報告從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了標準審計報告，尤其是排名最后一位的巨化股份，與奔福德定律的相關系數(shù)只有0.01202，也被出具了標準審計報告，這只能說明與奔福德定律相關系數(shù)低的未必被出具非標準審計報告。
