時間：2023-03-22 17:43:49
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破產(chǎn)清算是指在債務人全部財產(chǎn)不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產(chǎn)對債權人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產(chǎn)加以變賣并在債權人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務人破產(chǎn)清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權以優(yōu)先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權人受償?shù)臋嗬Ｔ谖覈?，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的范圍
稅收優(yōu)先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權。破產(chǎn)宣告前，債務人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務人；破產(chǎn)宣告后，債務人進入破產(chǎn)程序，稅收債權產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務人的財產(chǎn)及維持債務人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產(chǎn)，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權的，即不享有優(yōu)先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權應具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權，為保護國家利益，應享有優(yōu)先權；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優(yōu)先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權，當破產(chǎn)債務人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權等前順位債權后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權的范圍。因為，在債務人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權的稅收債權僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位
關于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權，一是相對優(yōu)先權。絕對稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權應當享有優(yōu)先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權僅享有優(yōu)先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?，依法享有絕對優(yōu)先權，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權，即承認其為破產(chǎn)債權，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權列為優(yōu)先破產(chǎn)債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產(chǎn)債權。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優(yōu)先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優(yōu)先權未免過甚。因為，在破產(chǎn)
清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權享有相對優(yōu)先權而不是絕對優(yōu)先權反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權的做法是可取的。
不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權也從優(yōu)先權中取消而改為一般破產(chǎn)債權。其理由是，稅收債權往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權將使得其他破產(chǎn)債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產(chǎn)債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優(yōu)先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾?，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權的優(yōu)先清償順序依然保留。
三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與其他優(yōu)先權
根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權涉及以下四類：一是擔保物權優(yōu)先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權；三是勞動債權優(yōu)先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優(yōu)先權；四是稅收優(yōu)先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權。上述四類優(yōu)先權的債權人依法都享有就債務人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬渲?，第一類?yōu)先權，即擔保物權優(yōu)先權，是就債務人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為特別優(yōu)先權；后三類優(yōu)先權，是就債務人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為一般優(yōu)先權。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權的稅收優(yōu)先權如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權中，稅收優(yōu)先權的清償位序如何？
在上述三類一般優(yōu)先權中，破產(chǎn)費用是為債權人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權均應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優(yōu)先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權也是優(yōu)先于稅收債權優(yōu)先權的。
至于有財產(chǎn)擔保債權，按照一般優(yōu)先權理論，它是特別優(yōu)先權，應當優(yōu)先于一般優(yōu)先權。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權不屬于破產(chǎn)債權而享有別除權[11]，即在債務人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋嗬?，而其他?yōu)先權屬于破產(chǎn)債權，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權即擔保物權為核心內(nèi)容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現(xiàn)，如果在債務人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優(yōu)先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產(chǎn)法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復述。”[12]
四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權優(yōu)先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權與擔保債權的規(guī)定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優(yōu)先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可
以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產(chǎn)中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權徹底取消而視為一般債權。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優(yōu)先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。
[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產(chǎn)法中財團債權即指共益?zhèn)鶛?，[6]李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優(yōu)先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8]所謂勞動債權是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關系而發(fā)生的債權，包括破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10]轉引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11]別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋嗬Ｓ⒚婪ㄏ禑o“別除權”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權”。
[12]湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
「關鍵詞破產(chǎn)清算；稅收；優(yōu)先權「正文
破產(chǎn)清算是指在債務人全部財產(chǎn)不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產(chǎn)對債權人進行公平清償?shù)囊环N司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產(chǎn)加以變賣并在債權人之間實現(xiàn)公平分配。一般而言，在債務人破產(chǎn)清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統(tǒng)的破產(chǎn)法理論及制度一般賦予稅收債權以優(yōu)先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權人受償?shù)臋嗬Ｔ谖覈?，現(xiàn)行破產(chǎn)法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權的實現(xiàn)存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的范圍
稅收優(yōu)先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產(chǎn)清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權。破產(chǎn)宣告前，債務人并未真正進入破產(chǎn)程序，稅收債權的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其納稅主體是債務人；破產(chǎn)宣告后，債務人進入破產(chǎn)程序，稅收債權產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務人的財產(chǎn)及維持債務人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經(jīng)濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產(chǎn)，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產(chǎn)債權的，即不享有優(yōu)先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權應具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權，為保護國家利益，應享有優(yōu)先權；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優(yōu)先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權，當破產(chǎn)債務人財產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權等前順位債權后，有剩余財產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產(chǎn)費用，不在稅收優(yōu)先權的范圍。因為，在債務人進入破產(chǎn)程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財產(chǎn)的管理、變價和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產(chǎn)費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應當從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權的稅收債權僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。
二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位
關于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權，一是相對優(yōu)先權。絕對稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權應當享有優(yōu)先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優(yōu)先權理論認為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權僅享有優(yōu)先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛?，依法享有絕對優(yōu)先權，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產(chǎn)債權，即承認其為破產(chǎn)債權，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權，如我國，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權。德國舊破產(chǎn)法與我國破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權列為優(yōu)先破產(chǎn)債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產(chǎn)債權。從世界各國破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢看，稅收債權的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優(yōu)先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現(xiàn)以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現(xiàn)其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發(fā)的實現(xiàn)上的困難。稅收債權是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實需求。賦予稅收優(yōu)先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優(yōu)先權未免過甚。因為，在破產(chǎn)清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權享有相對優(yōu)先權而不是絕對優(yōu)先權反而有積極的現(xiàn)實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產(chǎn)法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權的做法是可取的。
不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實踐中，稅收債權也從優(yōu)先權中取消而改為一般破產(chǎn)債權。其理由是，稅收債權往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權將使得其他破產(chǎn)債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產(chǎn)債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優(yōu)先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當?shù)恼埱髾?，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對稅收債權的優(yōu)先清償順序依然保留。
三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與其他優(yōu)先權
根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權涉及以下四類：一是擔保物權優(yōu)先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權；二是破產(chǎn)費用優(yōu)先權，它是基于公有或共同費用等經(jīng)濟原因而成立的優(yōu)先權；三是勞動債權優(yōu)先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優(yōu)先權；四是稅收優(yōu)先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權。上述四類優(yōu)先權的債權人依法都享有就債務人的總財產(chǎn)或特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬?，其中，第一類?yōu)先權，即擔保物權優(yōu)先權，是就債務人的特定財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為特別優(yōu)先權；后三類優(yōu)先權，是就債務人不特定的總財產(chǎn)上成立的優(yōu)先權，稱為一般優(yōu)先權。當破產(chǎn)財產(chǎn)不足清償時，作為一般優(yōu)先權的稅收優(yōu)先權如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權中，稅收優(yōu)先權的清償位序如何？
在上述三類一般優(yōu)先權中，破產(chǎn)費用是為債權人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費用，就沒有破產(chǎn)程序的進行，也就談不上作為破產(chǎn)債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優(yōu)先實現(xiàn)尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權均應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。具體到破產(chǎn)法實踐中，對破產(chǎn)費用，各國破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權，破產(chǎn)財產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預先提留破產(chǎn)費用后有剩余時，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權，在破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優(yōu)先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產(chǎn)費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權也是優(yōu)先于稅收債權優(yōu)先權的。
至于有財產(chǎn)擔保債權，按照一般優(yōu)先權理論，它是特別優(yōu)先權，應當優(yōu)先于一般優(yōu)先權。在破產(chǎn)實踐中，從各國的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財產(chǎn)擔保債權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。因為，根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財產(chǎn)擔保債權不屬于破產(chǎn)債權而享有別除權[11]，即在債務人破產(chǎn)情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償?shù)臋嗬?，而其他?yōu)先權屬于破產(chǎn)債權，只能在不包括有擔保財產(chǎn)的破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產(chǎn)擔保債權即擔保物權為核心內(nèi)容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現(xiàn)，如果在債務人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經(jīng)濟的安全運行。相對于保護社會經(jīng)濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優(yōu)先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產(chǎn)法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復述?！盵12]
四、我國破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產(chǎn)實踐一般都規(guī)定有擔保債權優(yōu)先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產(chǎn)財產(chǎn)中實現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。也就是說，我國破產(chǎn)法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權與擔保債權的規(guī)定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調(diào)保護國家稅收并無不妥；但在市場經(jīng)濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優(yōu)先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現(xiàn)行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調(diào)對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產(chǎn)中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產(chǎn)財團一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權徹底取消而視為一般債權。美國破產(chǎn)法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優(yōu)先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌?！盵15]
「注釋
[2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時支付。
[4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產(chǎn)法中財團債權即指共益?zhèn)鶛?，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優(yōu)先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8] 所謂勞動債權是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動關系而發(fā)生的債權，包括破產(chǎn)債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10] 轉引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財產(chǎn)個別優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權”。
[12] 湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
[13] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產(chǎn)法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。
論文摘要:賦予稅收債權具有優(yōu)先權旨在擔保稅收債權優(yōu)先其他權利受償｡民事優(yōu)先權包括民事一般優(yōu)先權與民事特殊優(yōu)先權｡當稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權并存時,稅收優(yōu)先權通常劣后民事一般優(yōu)先權受償｡基于“共有”觀念而設立的民事特別優(yōu)先權一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡而基于“質權”觀念而形成民事特別優(yōu)先權不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權,它是與稅收優(yōu)先權處于同等地位的,應以成立時間的先后順序作為優(yōu)先受償?shù)囊罁?jù)｡
《海商法》､《商業(yè)銀行法》､《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關于民事優(yōu)先權的規(guī)定｡但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權競合時的效力順序｡這樣在司法實踐中,稅收優(yōu)先權有可能與民事優(yōu)先權存在沖突｡當民事優(yōu)先權在與稅收優(yōu)先權并存且發(fā)生沖突時,其效力順序應當如何確定?本文擬對此作一探討｡
一､稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權的概念分析
稅收優(yōu)先權是指稅收債權與私法債權及其他公法上金錢請求權并存,且納稅人的剩余財產(chǎn)不足清償時,稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋嗬?#65377;承認稅收優(yōu)先權的原因在于,稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎,具有強烈的公益性｡同時,稅收債權和普通私債權相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間､程序的限制較多｡因此,承認稅收優(yōu)先權有助于保障稅款征收｡①
民事優(yōu)先權是指特定債權人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務人的總財產(chǎn)或特定動產(chǎn)､不動產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?shù)臋嗬?#65377;民事優(yōu)先權制度發(fā)端于羅馬法,最初設立的優(yōu)先權有妻之嫁資返還優(yōu)先權和受監(jiān)護人優(yōu)先權,其設立的目的在于保護弱者,維護公平正義和應事實的需要｡②民事優(yōu)先權可以分為一般優(yōu)先權及特別優(yōu)先權｡就債務人不特定的總財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權被稱之為一般優(yōu)先權,包括訴訟費用優(yōu)先權､工資和勞動報酬優(yōu)先權､喪葬費用優(yōu)先權､醫(yī)療費用優(yōu)先權以及債務人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權等;就債務人的特定財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權被稱為特別優(yōu)先權,包括不動產(chǎn)出租人優(yōu)先權､種子､肥料､農(nóng)藥提供優(yōu)先權､旅館和飲食店主人優(yōu)先權､不動產(chǎn)修建人優(yōu)先權以及不動產(chǎn)保存人優(yōu)先權等｡
二､稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權競合時的效力順位探討
由于民事優(yōu)先權被區(qū)分為一般優(yōu)先權和特殊優(yōu)先權,我們將分別探討稅收優(yōu)先權與民事一般優(yōu)先權和與民事特別優(yōu)先權競合時的效力順位問題｡
(一)稅收優(yōu)先權與民事一般優(yōu)先權競合時的效力順位
從承認民事優(yōu)先權國家立法來看,民事一般優(yōu)先權所擔保債權的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費用､職工工資､喪葬費用及治療費等③｡基于對社會弱勢群體的優(yōu)待､社會正義的表達和生存權的尊重,這些債權一般都優(yōu)先稅收債權受償｡
我國《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔保債權之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外｡”對此,有學者認為“除外”指:清算費用､商業(yè)工資和勞保債權､個人儲蓄本金債權､保險金債權等四種特別保護的市場權益,優(yōu)先于稅收債權｡④為保障公民生存權的一般優(yōu)先權,包括勞動者工資､保險費用､儲蓄金等,這些債權要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權,原因在于對社會正義的表達､對生存權的尊重｡1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權是一種靠國家的積極干預來實現(xiàn)人“像人那樣生存”的權利｡自此以后,生存權成為在近代市民憲法所保障的人權宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權｡⑤在基本人權面前,稅收沒有什么優(yōu)先權可言｡工資系勞動者生存的最為主要的經(jīng)濟來源｡因此確保工資債權的清償,即在于維護社會正義｡尤其在破產(chǎn)場合,一些職工將面臨失業(yè),對其工資與勞動保障費用更要加以保障｡我國法律承認關于公民生存權或一些特殊的債權具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動者工資､勞動者社會保險費､儲蓄金､保險金等幾項｡而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規(guī)定喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權,酬金､傭金的債權,自耕農(nóng)､合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對于這些債權,意大利民法典將其視為動產(chǎn)上的一般優(yōu)先權,優(yōu)先于稅收債權受償｡美國破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權的無擔保債權,其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強制清算申請?zhí)岢龊笾羵鶆杖吮恍嫫飘a(chǎn)時止債務人在正常業(yè)務活動中形成的債權｡這類債權優(yōu)先受償是確保債務人在強制清算申請?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時止這段時間正常業(yè)務的繼續(xù)開展;第三類是債務人欠其雇員的工資和其他勞務報酬;第四類是債務人雇員的福利之債權;第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權,此債權優(yōu)先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金｡⑥反觀我國關于稅收優(yōu)先權制度,則顯得過于粗糙｡如我國立法中沒有賦予喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費之債權的優(yōu)先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細頗值得借鑒｡基于公益性質,稅收債權有保障現(xiàn)代國家正常運作之作用,故賦予其優(yōu)先權非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優(yōu)先權制度精心設計,使之更加精細､周密､完整｡
第一,應把更多體現(xiàn)保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權賦予其優(yōu)先權置于稅收優(yōu)先權之前受償｡如上面提到的喪葬費､治療費､撫養(yǎng)費債權;自由職業(yè)者因提供服務而應獲得的酬金債權;因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同,勞動者依法取得補償金請求權等債權｡同時,對于這些債權有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權､保險費債權等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權,影響國家的財政收入｡我國應該參考美､英､意大利､日本等國做法,規(guī)定一定期限的工資等債權具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權受償｡
第二,稅收優(yōu)先權的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形｡依據(jù)我國《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權具有一般優(yōu)先權效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權僅存于破產(chǎn)情形｡而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權的效力,這不利于保護勞動者生存權利｡因此,有必要對破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權優(yōu)先稅收優(yōu)先權作出統(tǒng)一立法規(guī)定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序｡
(二)稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權競合時的效力順位
民事特別優(yōu)先權指特定債權的債權人基于法律規(guī)定就債務人特定動產(chǎn)或不動產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋嗬?#65377;承認優(yōu)先權制度的國家,在確立優(yōu)先權制度時,一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時的效力順序｡在日本現(xiàn)行《國稅征收法》中,將先取特權(我們稱之“優(yōu)先權”)分為幾類:一類是像不動產(chǎn)保存的先取特權那樣,其始終優(yōu)先于質權或抵押權的先取特權;二類是像不動產(chǎn)租賃的先取特權那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質權或抵押權優(yōu)劣的先取特權｡對此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財產(chǎn)上存在第一類先取特權時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權為擔保的債權｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產(chǎn)上就已存在第二類先取特權時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權作為擔保的債權(承認此種先取特權與質權或抵押權具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設有此種先取特權作為擔保的債權時,稅收債權劣后于由此種擔保的債權｡對上述兩類先取特權以外的先取特權,由于國稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認為它們劣后于稅收債權｡⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權的優(yōu)先權包括不動產(chǎn)保存優(yōu)先權､不動產(chǎn)工作優(yōu)先權和不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權｡第二類優(yōu)先權包括不動產(chǎn)租賃優(yōu)先權､旅店住宿優(yōu)先權和運送優(yōu)先權｡⑧意大利民法典上動產(chǎn)優(yōu)先權與不動產(chǎn)優(yōu)先權所擔保債權種類繁多｡動產(chǎn)優(yōu)先權所擔保的債權包括:動產(chǎn)上訴訟費用,動產(chǎn)給付､保存與改進費用的債權,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權,間接稅､所得稅的債權,旅店主､運送者等的債權,設備銷售者的債權,承佃土地租金的債權,不動產(chǎn)出租人的債權等｡不動產(chǎn)優(yōu)先權所擔保的債權包括:不動產(chǎn)訴訟費用,不動產(chǎn)所得稅的債權,間接稅的債權,開墾土地和改良土壤的分擔金等｡意大利民法典把稅收優(yōu)先權作為民事優(yōu)先權的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權區(qū)分為動產(chǎn)稅收優(yōu)先權與不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權,分別規(guī)定與其他優(yōu)先權并存時的受償順序｡⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優(yōu)先權再細分｡根據(jù)意大利民法典第2778條､2780條規(guī)定,涉及動產(chǎn)和不動產(chǎn)所形成訴訟費用優(yōu)先于一切優(yōu)先權包括稅收優(yōu)先權,而動產(chǎn)上稅收優(yōu)先權與其他動產(chǎn)優(yōu)先權競合時的效力順位是:動產(chǎn)給付債權､保存與改進費用的債權､從事耕作和收割工人酬金債權及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權等優(yōu)先于動產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權;損害賠償債權､旅店主的債權､運送者､受任者､受寄者和托管者的債權等劣后于動產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權,但優(yōu)先于動產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權｡
通過觀察日､意兩國關于稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權并存時效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結論:基于“共有”觀念而設立的特別優(yōu)先權一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權,而基于“質權”觀念而形成特別優(yōu)先權不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權,它與整體稅收優(yōu)先權處于同等地位｡基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權指動產(chǎn)或不動產(chǎn)保存優(yōu)先權､不動產(chǎn)工作優(yōu)先權､不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權及從事耕作和收割工人酬金債權､農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動債權等｡如何理解基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權?比如說,不動產(chǎn)工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對其所修建的不動產(chǎn),可視為不動產(chǎn)工程人員與債務人的“共有物”,因為沒有不動產(chǎn)工程人員的勞動､資金投入,此項不動產(chǎn)就不會存在,所以不動產(chǎn)工程人員就其債權對該不動產(chǎn)應享有優(yōu)先權｡再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權,因為若沒有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權人｡上述基于“共有”而成立優(yōu)先權具有促進特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認特定債權人的優(yōu)先受償權不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡因為如沒有上述享有特定優(yōu)先權人的勞動､資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權的動產(chǎn)或不動產(chǎn),稅收的征收也就無從談起｡基于“質權″觀念而形成優(yōu)先權,是指不動產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人具有就債務人動產(chǎn)而享有的優(yōu)先權｡這些優(yōu)先權是基于對不動產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人與其債務人就攜帶的物品達成默示質押的推定而產(chǎn)生的｡此等優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時間先后作為基準,判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權與動產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權之間受償,但均認為基于“質權”產(chǎn)生優(yōu)先權不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權｡從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權處于同等地位的｡
日､意兩國關于稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權關系的法律規(guī)定,對我國立法不無借鑒意義｡在設計我國稅收優(yōu)先權制度時,應慎重處理兩者關系｡在我國,對于一些特殊社會關系的保護尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權,更不用說有關于處理稅收優(yōu)先權與民事特別優(yōu)先權關系的法律了｡在當前的立法狀況下,我們認為,要架構完備稅收優(yōu)先權制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權制度,不然有些基于特殊社會關系而產(chǎn)生的應當加以確保的權利連對抗一般債權的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權｡當然,如何設置優(yōu)先權制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論｡我們主張在將來建立民事特別優(yōu)先權制度時應借鑒日､意兩國立法經(jīng)驗,將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權置于稅收優(yōu)先權之前受償,基于“質權”觀念而形成特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權競合時依成立時間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)｡
如前所述,我國有些法律也零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權,主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權,《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權以及《合同法》第286條確立的不動產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權｡其中,船舶優(yōu)先權的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會保險費等給付請求;(2)船舶營運中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅､港口規(guī)費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求｡對這些特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時,我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認為,船舶優(yōu)先權中第一項與第二項海事請求是關于船員工資､社會保險費以及關于人員傷亡的賠償請求,它關系到船員與受害人的生存權無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡第四項是基于“共有”觀念形成動產(chǎn)優(yōu)先權,因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應加以優(yōu)先保護｡至于第三項屬稅收特別優(yōu)先權｡這種特別優(yōu)先權所擔保的船舶噸稅和港口規(guī)費可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權｡它同樣應該優(yōu)先債務人因其他行為或財產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權｡《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護該民用航空器的必要費用｡這些優(yōu)先權都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權,因為沒有救援､保管行為,航空器就會毀壞,故此優(yōu)先權中應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡《合同法》第286條關于建設工程款所具優(yōu)先權應為不動產(chǎn)工作優(yōu)先權也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權,它也應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡我國學者起草的《民事強制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現(xiàn)存幾個特別優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權關系上有類似的立法安排｡其第905條規(guī)定:“下列金錢債權具有法定優(yōu)先權,并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權､建筑承攬優(yōu)先權;(四)債務人拖欠的國家稅款⑾｡”
三､結語
通過上文對稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應該依據(jù)所保護特定的債權性質,即應受保護的強弱程度來確定｡對于應受保護的強弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認為在判定特定債權應受保護的強弱程度時應依據(jù)債權人保護債權能力的大小等｡比如,工人與國家相比在保護自己債權的能力方面弱的多,國家可以行使一些強制執(zhí)行權來使自己的權利得到實現(xiàn),而工人則沒有這樣的權力｡因此,為保護工人工資債權的實現(xiàn),應賦予擔保工資債權的民事優(yōu)先權優(yōu)先稅收優(yōu)先權受償效力｡第二,應該依據(jù)與債權標的物的關系程度來確定｡當稅收優(yōu)先權與民事優(yōu)先權同時指向同一標的物時,哪一個權利與該標的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償?shù)男Я?#65377;比如,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權與稅收優(yōu)先權并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權｡因為正是基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權的權利人的勞動､資金和供給物,才能產(chǎn)生形成稅收債權的動產(chǎn)或不動產(chǎn),這樣,這些動產(chǎn)或不動產(chǎn)與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權的權利人的關系比與稅收優(yōu)先權的關系要密切｡
①劉劍文､魏建國:《我國稅法對國外稅收優(yōu)先權制度的借鑒》,《法制日報》2001年5月20日理論版｡
②申衛(wèi)星:《優(yōu)先權性質初論》,《法制與社會發(fā)展》1997年第4期｡
③國外的立法盡管規(guī)定訴訟費用､稅收債權屬于民事一般優(yōu)先權擔保的范圍,但在我國它們屬于公法上的金錢請求權｡故此,我們只探討稅收優(yōu)先權與私法領域中的優(yōu)先權競合的效力問題｡
④陳松青:《芻議我國稅收優(yōu)先權制度》,《涉外稅務》2001年第11期｡
⑤候作前:《我國稅收優(yōu)先權制度前瞻》,《云南大學學報》2003年第1期｡(下轉第115頁)
(上接第73頁)
⑥潘琪:《美國破產(chǎn)法》,法律出版社1999年版,第134頁｡
⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡
⑧吳宗??《論優(yōu)先受償權與擔保物權競合之效力》,鄭玉波主編《民法物權論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡
⑨意大利民法典中規(guī)定的不動產(chǎn)優(yōu)先權,僅為國家特定債權所擁有｡不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權與其他不動產(chǎn)優(yōu)先權競合主要是國家權利之間的沖突,而本文主要論述稅收優(yōu)先權與私法上民事特別優(yōu)先權競合時的效力順位｡故此,意大利民法典對于不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權與其他不動產(chǎn)優(yōu)先權競合時的效力順位的規(guī)定我們不作探討｡
【關鍵詞】稅收優(yōu)先權 內(nèi)部效力 清償
一、理清稅收優(yōu)先權內(nèi)部效力關系的必要性
關于稅收優(yōu)先權的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優(yōu)先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產(chǎn)不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛嗟那鍍旐樞?？也即是本文所說的稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力問題。
本文所討論的不同稅收債權之間的優(yōu)先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。
對于不同稅收債權之間是否存在內(nèi)部優(yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優(yōu)先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優(yōu)劣。
但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優(yōu)先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優(yōu)先受償?shù)男Я?，而?nèi)部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。
譬如，有文獻指出“稅收優(yōu)先權的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力。”有學者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內(nèi)部的受償順序進行規(guī)定?！辈⒅赋觥胺蓱鞔_國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權相互間的受償順序?！睘榱私鉀Q實踐中不同稅收債權競存且債務人財產(chǎn)不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內(nèi)部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。
二、稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力范式的構建
（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析
在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發(fā)生競存而納稅義務人的財產(chǎn)不足以清償全部稅賦時，何者優(yōu)先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現(xiàn)。
如，日本《國稅征收法》第8條規(guī)定：“對納稅人的總財產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場合外，國稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規(guī)定有國稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務時，應當優(yōu)先清償中央稅?！眳⒁妵叶悇湛偩株P于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。
中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優(yōu)先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優(yōu)先于地稅的實質是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現(xiàn)公共利益。
另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。
筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統(tǒng)籌發(fā)展、地方財政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經(jīng)濟秩序，勢必造成社會整體經(jīng)濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應無條件地確定國稅優(yōu)于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。
（二）不同種類、不同性質的稅收債權之間的效力關系分析
一般情況下，當納稅人的財產(chǎn)不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償?shù)脑瓌t。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現(xiàn)稅收征管的目的，應該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾?，此種例外在采取稅收優(yōu)先權的其它國家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國臺灣地區(qū)的《關稅法》規(guī)定了關稅優(yōu)先權制度，關稅債權在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續(xù)，其它稅收債權就不可能發(fā)生。臺灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優(yōu)先權的內(nèi)部效力予以特殊保護，以下具體論述：
（三）特殊稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權受償
此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權。對此，我國臺灣地區(qū)有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優(yōu)先于一切債權及抵押權”。
若依我國臺灣地區(qū)稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內(nèi)的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。
在我國臺灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價部分優(yōu)先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優(yōu)先于一切債權。
但這種優(yōu)先權僅限于特定范圍內(nèi)的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優(yōu)先其他一切債權受償?shù)臋嗬?，轉為普通稅種的稅收債權受償。
筆者認為，較之我國現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關系的狀況，臺灣地區(qū)的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優(yōu)先只能針對作為特殊稅收優(yōu)先權標的物的特定財產(chǎn)而言，一旦離開特定財產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權的特權，轉變?yōu)橐话愣愂諅鶛嗍軆敗?/p>
（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償
亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據(jù)并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。
常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現(xiàn)。
（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權受償
為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經(jīng)稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔?？煞譃樨浳锓判械膿?、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。
從形式上，納稅擔?？梢苑譃槿说膿：臀锏膿?。物權擔保作為保障債務清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙?，有助于增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據(jù)基本法學理論和擔保的法律性質，納稅擔保將私法制度作為實現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產(chǎn)應優(yōu)先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。
（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優(yōu)先受償
在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產(chǎn)的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。
中國不妨借鑒次制度作為進一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優(yōu)先權僅限于在稅收債權之間產(chǎn)生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產(chǎn)的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部優(yōu)先效力，其他性質和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內(nèi)部優(yōu)先效力的行為基礎。
若已經(jīng)扣押財產(chǎn)的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產(chǎn)，則扣押機關喪失對所扣押財產(chǎn)的優(yōu)先受償權，此時應當適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執(zhí)行的稅收債權的存在而變得不可獨立執(zhí)行，阻礙稅收的實現(xiàn)。若一律按發(fā)生時間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當?shù)摹?/p>
（七）具有共益費用性質的稅收債權優(yōu)先于其他稅收債權受償
根據(jù)共益費用優(yōu)先權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優(yōu)先于其他稅收債權。如強制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關物品所產(chǎn)生的稅收與強制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。
（八）不同地區(qū)間稅收管轄權的協(xié)調(diào)
由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營等經(jīng)濟活動的存在，不同地區(qū)對統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權的協(xié)調(diào)的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責任財產(chǎn)上可能會了出現(xiàn)兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。
三、結論
通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優(yōu)先權內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優(yōu)先受償、具有共益費用性質的稅收債權優(yōu)先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。
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內(nèi)容提要: 本文的主旨是討論稅收債務關系理論對我國稅法實踐的指導意義。文章圍繞主題從兩個側面進行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權為例討論了稅收債務關系理論同納稅人權利保護的關系;其二,主要以稅收優(yōu)先權制度為切入口探討了稅收債務關系理論與國家稅收債權實現(xiàn)的關系。最后得出了稅收債務關系理論既有利于納稅人權利保護,又有利于國家稅收債權實現(xiàn)的結論。
一、引言
當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現(xiàn)代化的運動也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經(jīng)濟與法治已經(jīng)深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現(xiàn)代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發(fā)達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現(xiàn)。我國現(xiàn)行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統(tǒng)的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經(jīng)不能很好的滿足我國加入WTO的現(xiàn)實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發(fā),比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。
自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發(fā)展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態(tài)的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。
關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]
事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實踐上也可以為現(xiàn)實中的具體問題提供思路和答案。
二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例
在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現(xiàn)代民主法治國家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國家權力為本位, 特別強調(diào)國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產(chǎn)和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當?shù)美畟鶠槔碚摶A產(chǎn)生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。
稅收返還是與稅收繳納相對應的現(xiàn)象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還?！比绻稍蛩煤笙麥?并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會產(chǎn)生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現(xiàn)溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發(fā)生及實現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個方面:
(一)稅收返還請求權的發(fā)生時間
稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發(fā)生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。
在民法上 ,如果沒有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當?shù)美?。由于該項利益的取得缺少法律上的依?jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發(fā)生一種以不當?shù)美颠€為內(nèi)容的債權債務關系,即不當?shù)美畟?。其?沒有合法依據(jù)而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當?shù)美膫鶆?受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當?shù)美膫鶛唷6] 不當?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構成要件,因在現(xiàn)代民法上不當?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當?shù)美奶厥庖?。[7] 不當?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發(fā)生,不當?shù)美畟妥詣赢a(chǎn)生。
當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發(fā)生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發(fā)生。但是,如果稅務機關已經(jīng)對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發(fā)生,就會因人們對法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭議的焦點。
如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現(xiàn)關系,強調(diào)國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]
然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發(fā)生以構成要件的實現(xiàn)作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應該根據(jù)法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發(fā)生時間的依據(jù)。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發(fā)生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設納稅義務,那么,自然也不能創(chuàng)設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]
因此,關于稅收返還請求權的發(fā)生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產(chǎn)生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]
(二)稅收返還請求權的范圍
在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發(fā)生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。
由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調(diào)國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒有加計利息的規(guī)定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區(qū)分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據(jù)。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據(jù)。
在民法理論上,不當?shù)美颠€請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當?shù)美颠€請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規(guī)定。[14]
如果依據(jù)不當?shù)美畟睦碚搧泶_定稅收返還請求權的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發(fā)生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發(fā)生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。
雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]
以上運用不當?shù)美畟鶠榉ɡ砘A確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。
另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據(jù)稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據(jù),而構成不當?shù)美畟?國家應當根據(jù)不當?shù)美姆梢?guī)定對企業(yè)承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。
三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權為例
“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現(xiàn)。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統(tǒng)的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規(guī)定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規(guī)通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現(xiàn)出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經(jīng)濟的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經(jīng)濟的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。
(一)我國稅收優(yōu)先權制度的基本內(nèi)容
稅收優(yōu)先權是指當稅收債權和其他債權同時發(fā)生時,稅收債權原則上應優(yōu)先于其他債權。因為這種優(yōu)先權針對的是納稅人的不特定財產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權稱為“稅收債權的一般優(yōu)先權”[17] 。優(yōu)先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權制度的基礎上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優(yōu)先權制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關稅收優(yōu)先權的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權?！彪m然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時的有關破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財產(chǎn)不足清償債務時的清償順序,即稅收優(yōu)先權被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無財產(chǎn)擔保的債權或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸敭a(chǎn)擔保債權即破產(chǎn)債權,其不能對抗有財產(chǎn)擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營運中因侵權行為而產(chǎn)生的財產(chǎn)賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業(yè)銀行法》和《保險法》中又有稅收優(yōu)先權的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時,個人儲蓄存款的本息債權優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規(guī)定了保險金債權優(yōu)先于稅收。
新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務機關征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔保債權,法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應當優(yōu)先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行?！?該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優(yōu)先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無擔保債權(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔保物權;(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結合民法債法優(yōu)先權的理論及其他法律關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定,我國稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:
第一,稅收優(yōu)先權主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無擔保債權,法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個人儲蓄本息金優(yōu)先、《保險法》規(guī)定的保險金債權優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費用和工資、勞保等債權優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔保物權,以稅款發(fā)生時間優(yōu)先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔保物權人得到受償。
第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權。而且稅收優(yōu)先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。
第三,稅收優(yōu)先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。
第四,稅收優(yōu)先權是對非特定物即納稅人的全部財產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權,它表現(xiàn)出的是一般債權的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權乃基于特定動產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權是有區(qū)別的。
第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發(fā)生沖突時,即當納稅人的財產(chǎn)不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優(yōu)先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區(qū)別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。
(二)我國稅收優(yōu)先權制度存在的問題
稅收優(yōu)先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權的行使與實現(xiàn)在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉藴适恰岸惪畎l(fā)生時間”,因而“稅款發(fā)生時間”的標準是影響稅收優(yōu)先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權適用范圍。對于稅收優(yōu)先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務機關采取強制執(zhí)行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產(chǎn)生爭議。(5)稅收優(yōu)先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優(yōu)先權做了原則性的規(guī)定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優(yōu)先權缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優(yōu)先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優(yōu)先的問題。同一納稅人身上存在數(shù)個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規(guī)定。
四、結束語
“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統(tǒng)一的。更好地保障國家稅收債權的實現(xiàn), 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統(tǒng)一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發(fā)生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規(guī)定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發(fā)展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統(tǒng)地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。
注釋:
人權入憲也使得中國的人權成為憲法層面上的最高法規(guī)范、最高法價值與基本立法原則。各有關部門法的制定、具體法律制度的設計都應遵循人權保障原則，尊重人權、保障人權。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權力，是對私人財產(chǎn)的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規(guī)范載體的稅法與人權具有天然的、歷史的關聯(lián)性。稅收立法、稅法制度應充分尊重人權、強力保障人權，責無旁貸。稅法法域涉及人權保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關法律制度如何體現(xiàn)與完善對人權的尊重與保障進行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。
一、稅收保全、稅收執(zhí)行措施中納稅人生存權的保障
盡管自古至今，對于人權的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權是最基本的人權的這一點上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達成了共識。生存權，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權利，任何人、任何組織不得剝奪。
就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對納稅人生存權的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關的論述從人權保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！钡谒氖畻l第三款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。”并在第四十二條中進行了總括性的重申規(guī)定：“稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。”2002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。
從保障納稅人生存權以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權的角度考量，立法還應規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、養(yǎng)老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。
二、延期納稅制度中職工生存權的保障
我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現(xiàn)出了對企業(yè)納稅人職工生存權的保障。
三、稅收優(yōu)先權制度中生存權的保護
我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權制度，它規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。
從人權保護的角度，這里需要探討兩個問題。
第一，稅收優(yōu)先于無擔保債權體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權優(yōu)先于無擔保的私法債權獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權至上的原則，基本人權，尤其是生存權則要優(yōu)先于稅收債權。因此，出于并僅僅限于保障基本人權的正當目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權應當劣后于無擔保債權。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權保障目的的職工債權。我國2006年出臺的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權。同時，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對破產(chǎn)企業(yè)職工生存權的特殊保護目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權甚至要優(yōu)先于擔保債權。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠?，以本法第一百零九條規(guī)定的特定財產(chǎn)優(yōu)先于對該特定財產(chǎn)享有擔保權的權利人受償。”
另外，為了體現(xiàn)對基本人權的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無擔保債權原則的情況下，還應當用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購買個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權?！睆亩浞值乇Ｗo作為普通債務人的納稅人的生存權。
第二，關于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權、質權、留置權等擔保物權的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個擔保物權是擔保物權人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權還要優(yōu)先于擔保物權獲得實現(xiàn)，不僅有損擔保物權人的生存權，不符合保障基本人權的正當目的性，還有違“物權優(yōu)于債權”的民法原則。因此，本著保障基本人權的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔保物權人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權。”
四、稅務檢查制度中納稅人隱私權與機密權的保障
【關鍵詞】優(yōu)先認股權計劃 稅率 協(xié)調(diào)發(fā)展
兩權分離的背景下，怎樣讓經(jīng)理人員對股東負責，是一個長久困擾公司法的問題。優(yōu)先認股權計劃產(chǎn)生于20世紀70年代后期的美國。之后，它作為一種能夠有效降低企業(yè)成本、提高公司業(yè)績和整合公司人力資源的薪酬激勵工具，在以美國為首的西方國家迅速推廣開來，并獲得很大成功。[1]稅收是公司、股東和高管都必須面對的一個問題，它深深地影響了公司和管理人員的稅收支出安排，并體現(xiàn)在不同種類的優(yōu)先認股計劃中。
一、稅收：優(yōu)先認股權計劃的導向
在公司稅制方面，美國是古典制模式的典型代表，即對公司所得在公司層面課征公司所得稅，對其獲得股利分配所得的自然人股東再課征一道個人所得稅。[2]經(jīng)理人員的薪金和獎金當然納入了個人所得稅的征收范圍。在優(yōu)先認股權計劃計劃中，因為主要涉及公司盈利的分配，所以在這里我們主要討論公司所得稅、經(jīng)理人員的個人所得稅和資本收益稅。
（一）公司涉稅的三大稅率
1.公司的邊際收入稅率。公司邊際收入稅率是指公司的所得稅稅率。在美國，公司所得稅實行的是累進稅率和比例稅率相結合。目前美國采用的稅率如下：年所得額在5萬美元以下的，稅率為15%；年所得額在5萬美元至7.5萬美元的，稅率為25%；年所得額在7.5萬美元以上的，稅率為34%。另外，對年所得額在10萬美元至33.5萬美元之間的部分，再征收5%的附加稅，以使實際比率接近34%。而對超過33.5萬美元的，全額適用34%的公司所得稅稅率。[3]
2.經(jīng)理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率。這里所說的經(jīng)理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率即經(jīng)理人員的個人所得稅。薪酬和獎金是經(jīng)理人員管理服務的對價。而經(jīng)理人員的這些收入正好構成了美國《國內(nèi)稅收法典》個人所得稅的稅基。
美國個人所得稅采用超額累進稅率，基本稅率分為5檔，即：15%、18%、31%、36%和39.6%，根據(jù)2001年的減稅法案和2003年的減稅計劃，現(xiàn)行稅率實際上按10%、15%、25%、28%、35%和36%6檔執(zhí)行。[4]
3.經(jīng)理人員的長期資本收益稅率。證券交易利得稅是以證券交易所取得的價差收入為課稅時象的一種稅收，有的國家稱之為證券利得稅、資本利得稅。[5]在這里我們稱之為資本收益稅。證券所得主要包括持有證券的所得和轉讓證券的所得，因而證券個人所得稅稅種具體有對持有證券的所得課征的證券投資所得稅和對轉讓證券的所得課征的證券交易所得稅。[6]
在優(yōu)先認股權計劃中，公司賦予經(jīng)理人員一種股票期權，也稱認股權證，事實上是一種看漲期權。是指公司授予激勵對象的一種權利，激勵對象可以在行權期內(nèi)以事先確定的價格（行權價）購買一定數(shù)量的本公司流通股票。[7]由于行權價和股票的市場價之間存在差額，差額便構成了資本收益稅的稅基。對于證券個人所得的征稅，美國為15%、28%的二檔累進稅率。[8]
（二）稅率組合對優(yōu)先認股權計劃的影響
1.優(yōu)先認股權計劃的本質。經(jīng)理人員通過優(yōu)先認股權得到的收益不同于其工資和獎金。工資和獎金在公司納稅層面作為“資金流出”被扣除，并未作為公司所得予以課稅，而是作為經(jīng)理人員的個人所得稅稅基。因此，它只是在一個層面上的征收。而經(jīng)理人員行使優(yōu)先認股權所得到的資本收益則來源于公司盈利。
我們看到，在經(jīng)理人員行權時，公司直接發(fā)行新的股票，這些多出來的股票參與到公司的紅利分配中去。由于此處的資本收益來源于公司的盈利，于是，資本收益稅是第二個層次上的稅收。因為其源泉——公司的盈利已經(jīng)作為公司所得被課稅。
2.總稅收支出最小化的尋找。公司所得稅稅率、個人所得稅稅率以及資本收益稅率雖然都采用比例稅率，但都又兼采累進稅率。公司和經(jīng)理人員負擔的這些稅率各不相同，而且它們相互之間的關系因時而異。[9]不同的分配方式面臨著不同的稅種，適用不同的比例稅率。美元金額的變動要適用不同的累進稅率，比例稅率的變動造成分配結果的差異。
在優(yōu)先權計劃中，公司和經(jīng)理人員都被課以稅收，一方面對于經(jīng)理人員而言，個人所得稅稅率和資本收益稅率存在著重大差異。另一方面就對于公司來說，其稅收優(yōu)惠在鼓勵性優(yōu)先認股權和無保留的優(yōu)先認股權之間存在差異，對于后者，公司可以獲得對給予經(jīng)理報酬成分的扣除。尋求公司和經(jīng)理人員總稅收支出最小化，不僅關乎著股權激勵措施的成效，更是一個稅法上頗具技術含量的難題。
二、四種優(yōu)先認股權計劃的稅收安排
（一）有限優(yōu)先認股權：資本收益稅率的優(yōu)越性
美國《國內(nèi)稅收法典》1950年修正案規(guī)定，如果某公司的優(yōu)先認購權計劃滿足了某些必要條件，在以出售或其他方式處分通過行使其購買權得到的股份之前，獲得購買權的經(jīng)理人不必核定任何收入，并且還可以將其全部贏利當作資本收益。[10]
實現(xiàn)優(yōu)先認股權，需要兩步走。首先，行權，從公司買入股票。然后，出售，將行權得到的股票在證券市場上售出。其稅率遠低于薪金和直接現(xiàn)金獎金的稅率?？梢哉J為其認購的是稅收優(yōu)惠。優(yōu)先認股權本身將經(jīng)理的收入與公司的股票價值捆綁在一起，以激勵經(jīng)理。
（二）有保留的優(yōu)先認股權：非稅收目的的條件附加
有保留的有限認股權是享受稅收優(yōu)惠的優(yōu)先認股權，它依照《國內(nèi)稅法法典》1964年修正案而得名。根據(jù)這些修正案，要想享有特殊稅收優(yōu)惠，優(yōu)先認股權計劃必須滿足更嚴格的條件。若有保留，一個計劃必須規(guī)定，計劃應經(jīng)股東批準；在計劃被采納或被股東批準之日（以較早的一個為準）起的10年內(nèi)必須授予優(yōu)先認購權；優(yōu)先認購權在被授予后可行使期限不得超過5年，優(yōu)先認股價格不得低于授權時股票的應有市場價值；取得該權利的管理人除非死亡不得轉移優(yōu)先認股權；授權后他不得擁有超過5%的公司股本；以及他至少保存有依據(jù)優(yōu)先認股權購買的股票三年。[11]
但是，由于個人所得稅率和長期資本收益稅率的接近，使得優(yōu)先權計劃逐漸喪失了魅力。并最終被1976年修正案廢止。
（三）無保留的優(yōu)先認股權：兩種稅率的排列組合
所謂無保留的優(yōu)先認股權，是指那些不受稅收一般規(guī)則制約的優(yōu)先認股權。一般來說，管理人員在接受無保留優(yōu)先認股權之時，不核定任何應稅收入。在管理人員行使優(yōu)先認股權之時，他應把所購股票的應有市場價值和他為行使該股票權利支付的價格之間的差價總額核定為應稅收入，而這種收入按他的日常個人所得稅稅率納稅。[12]
我們看到，無保留的優(yōu)先認股權與有限優(yōu)先認股權及有保留的優(yōu)先認股權不同，其對“行權”和“出售”兩個環(huán)節(jié)進行區(qū)分：行使優(yōu)先認股權認購股票時的應稅收入，是買入股票時的收益，這種收益是按照個人所得稅征收。當其出售股票時，其收入是資本收益，適用長期資本收益稅率。
（四）鼓勵性優(yōu)先認股權：恢復與寬容
美國《國內(nèi)稅收法典》第442A條和《1981年經(jīng)濟復蘇稅收法案》的補充創(chuàng)設了鼓勵性優(yōu)先認股權。它不僅恢復了1976年廢除的有保留的優(yōu)先認股權，而且對納稅人更加寬容。享受鼓勵性優(yōu)先認股權的待遇所具備的條件：
1.依據(jù)優(yōu)先認股權購得的股份在優(yōu)先認股權被授予后兩年內(nèi)不得出售；
2.這種股份在優(yōu)先認股權被行使后一年內(nèi)不得出售；
3.如果除了上述兩個條件之外，本表列中的其他條件都得到了滿足，那么，雇員在行使優(yōu)先認股權時不必納稅，但在出售該股份時要納稅（在這個方面，它類似于稅收優(yōu)惠優(yōu)先認股權），但是收益被視為日常收入并且公司的相應稅負因此得以減免（在這些方面，它類似于無保留優(yōu)先認股權）；
4.從授權之日起直至權力行使之日前三個月，優(yōu)先認股權的享有人必須一直被公司雇用；
5.優(yōu)先認股權計劃必須明確說明依據(jù)優(yōu)先認股權發(fā)行的股份數(shù)額以及哪些雇員有資格獲得優(yōu)先認股權；
6.在采納優(yōu)先認股權計劃之前或之后的12個月內(nèi)，該計劃需經(jīng)股東批準；
7.從計劃被采納之日或經(jīng)股東批準之日（以較早的一個為準）其的10年內(nèi)，公司必須授予優(yōu)先認股權；
8.行使優(yōu)先認股權的有效期限最多為該認股權授予之日起的10年內(nèi)；
9.優(yōu)先認股價格不得低于優(yōu)先認股權被授予時股票的應由市場價值；
10.除非雇員死亡，優(yōu)先認股權不可移轉；
11.在授予優(yōu)先認股權時，雇員擁有的公司各類股份的表決權不得超過總表決權的10%（對此某些微妙區(qū)別和例外）；
12.雇員必須按照授予的順序依次行使其所得的各個優(yōu)先認股權；
13.如前所述，每個雇員每年優(yōu)先認購的股份有100，000美元的上限。
我們看到，在鼓勵性優(yōu)先認股權的情況下，其依然適用有保留優(yōu)先認股權的優(yōu)惠稅收待遇。雖然其在第13項中有股份價值100，000美元的上限規(guī)定，而這一項并不適用與有保留的優(yōu)先認股權，但是，在第2、8、11項中對于有保留優(yōu)先權股權的變更，確實給納稅人帶來了更多的實惠。
（五）優(yōu)先認股權之間的博弈
上面我們討論了四種優(yōu)先認股權，在本質上其主要是兩類：一類是無保留的優(yōu)先認股權，將經(jīng)理人員因優(yōu)先認股權帶來的收益根據(jù)實施環(huán)節(jié)的不同分成行權收益和出售收益，并且適用不同的稅率；另一類是一脈相承的有限優(yōu)先認股權、有保留的優(yōu)先認股權和鼓勵性優(yōu)先認股權，其稅收優(yōu)惠都是不區(qū)分行權收益和出售收益，而是將所有收益都作為資本收益適用資本收益稅率。
立法發(fā)展到今天，擺在所有公開公司面前的是一個貌似簡答的難題：要采用股權激勵措施，是選擇鼓勵性優(yōu)先認股權還是無保留的優(yōu)先認股權？對于所有公開公司而言，采用鼓勵性優(yōu)先認股權而非無保留的優(yōu)先認股權似乎更加適當。但是，正如我們在前面所說，有限制的、有保留的或激勵性的優(yōu)先認股權計劃是否具有經(jīng)營明智性，關鍵取決于三種不同稅率之間的關系：公司的邊際收入稅率、經(jīng)理人員個人贏利或日常收入的邊際稅率以及經(jīng)理人員的長期資本收益稅率。公司和經(jīng)理人員負擔的這些稅率各不相同，而且它們相互之間的關系因時而異。[13]節(jié)稅是我們選擇優(yōu)先認股權計劃時要考慮的第一要素，尋求公司和經(jīng)理人員總稅務支出的最小化是最重要的工作。
一方面，鼓勵性優(yōu)先認股權使經(jīng)理人員行權時的收益免遭稅率更高的個人所得稅課征，為經(jīng)理人員節(jié)省了一部分稅收。另一方面，它并沒有給公司帶來任何稅收利益。而無保留優(yōu)先認股權，雖然將雇員行權時的收益列為個人所得稅的稅基，但是對于這部分費用可以為公司帶來可抵消的稅收利益，降低其稅后成本。[14]因此，優(yōu)先認股權計劃孰劣孰優(yōu)不能簡單地下定論，要根據(jù)公司的不同景況，比較三種稅率的差異以及組合關系，并通過精細的計算分析，才能得到較科學和合理的結論。
三、總結與反思：公司法與稅法的協(xié)調(diào)發(fā)展
兩權分離的背景下，股東與公司管理者之間的利益平衡必然成為公司法永恒的話題。我國大力發(fā)展市場經(jīng)濟的今天，公司已經(jīng)成為市場上最重要的經(jīng)濟主體，也必然會成為稅法上最重要的納稅主體。在如何構建合理的高管薪酬機制方面，美國公司法和稅法給我們提供了思路。我們可以借鑒美國的做法，以公司法和稅法的協(xié)調(diào)發(fā)展來促進公司機制的正常運轉。
（一）現(xiàn)實意義：公司治理機制合理與高效的必然要求
現(xiàn)代公司兩權分離下的集中管理，已經(jīng)將股東排除在了公司的經(jīng)理管理之外，經(jīng)營權由管理層獨享。問題就在于如何既保持管理人員對股東的其他指令義務負責，而又仍然準許他們對適當?shù)氖马棑碛袠O大的自由裁量權。這就是公司法要處理的主要問題。[15]為了使經(jīng)理人員更好的履行其信托忠誠義務，公司法構建了許多激勵機制，本文中優(yōu)先認股權就是股權激勵中的一種。
公司從事經(jīng)濟活動必然要權衡自己的利益得失，其中稅收就是公司所要考量的重要因素。[16]筆者主張我國公司法在激勵機制的構建和操作中也應當進行稅收因素的考量，尋求公司和高管稅收支出的最小化。當然，這也需要稅法的立法完善與技術支持，為節(jié)稅和股權激勵多樣化提供可能性。
（二）理論研究：橫向協(xié)調(diào)與縱向深入
公司法和稅法研究的縱向深入，離不開橫向的聯(lián)系與分析。橫向的協(xié)調(diào)可以可以促進縱向研究的深入。我國國有公司經(jīng)過放權讓利階段，兩權分離階段和公司化改造階段，現(xiàn)在已經(jīng)基本具備了現(xiàn)代公司的核心特征。再加上民營企業(yè)的發(fā)展壯大，公司已經(jīng)成為我國市場經(jīng)濟中最重要的主體。公司也不再是公司法學者研究的專屬領域，它正逐步地進入各個部門法的視野，更為稅法所關注。
公司法如何將公司制度細化并進行可行性構建，需要進行稅收因素的考量；稅法研究如何在公司領域大展拳腳，也必須遵循公司法的基本原理。學術研究、理論分析不是圈地運動，更不能閉門造車。以橫向聯(lián)系分析來促進縱向研究深入，保持公司法和稅法的協(xié)調(diào)發(fā)展，才能促進學科繁榮，保證科學立法。
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