時(shí)間：2023-09-04 16:24:40
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關(guān)鍵詞：綜合治理；把握；基本原則
社會治安綜合治理，是指在各級黨委和政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，動(dòng)員和協(xié)調(diào)全社會各方面的力量，綜合運(yùn)用多種手段，建立和維護(hù)良好的社會秩序。對社會治安實(shí)行綜合治理，既是保證我國長治久安的戰(zhàn)略方針，也是一項(xiàng)改造社會、改造人類的具有深遠(yuǎn)意義的社會系統(tǒng)工程。要完成這樣一個(gè)具有長期性、復(fù)雜性、綜合性和廣泛性的艱巨歷史任務(wù)，就必須確立并遵循符合其自身規(guī)律和特點(diǎn)的基本原則，才能保證其高效有序地運(yùn)作，筆者認(rèn)為應(yīng)把握五個(gè)方面的原則。
一、群防群治原則
要廣泛發(fā)動(dòng)各方面積極因素，充分調(diào)動(dòng)廣大人民群眾的聰明才智和首創(chuàng)精神，形成人民戰(zhàn)爭的大海，不給犯罪分子任何藏身的地方和喘氣的機(jī)會。確保本單位本部門社會治安綜合治理工作扎實(shí)有效的開展下去。保一方平安，建一方業(yè)績。
二、科學(xué)原則
要強(qiáng)調(diào)社會治安綜合治理的科學(xué)性。如果我們把社會治安的綜合治理作為一個(gè)整體來加以研究，那么我們就發(fā)現(xiàn)它具有區(qū)別于其他事物的特殊矛盾性和規(guī)律性。正是這種特殊性，使得我國社會治安綜合治理學(xué)科這一嶄新學(xué)科的建立，成為必要和可能。
三、預(yù)防為主、重在治本原則
要在宏觀上把預(yù)防工作作為社會治安綜合治理工作最基本的立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)，注重從抑制和消除產(chǎn)生危害社會治安現(xiàn)象的具體原因和條件入手，最大限度地減少和防止違反法律、紀(jì)律、道德等社會行為規(guī)范的現(xiàn)象發(fā)生，從而達(dá)到治本之目的。要花大力氣全面深入地認(rèn)真研究和分析產(chǎn)生危害社會治安諸多現(xiàn)象產(chǎn)生的各種原因和條件，特別是那些引發(fā)違法犯罪具體的、現(xiàn)實(shí)的直接原因和條件，并積極尋求消除這些原因和條件的正確途徑和有效措施。
四、法制原則
要把社會治安綜合治理工作納入法律的軌道，在法律制度上保證社會治安綜合治理工作的連續(xù)性、穩(wěn)定性和權(quán)威性。堅(jiān)持法制原則，首先耍做到使社會治安綜合治理工作有法可依，有章可循。實(shí)行社會治安綜合治理一票否決制，以保證社會治安綜合治理工作長期扎扎實(shí)實(shí)地堅(jiān)持下去。
落實(shí)“一崗兩責(zé)”責(zé)任，按照推行“屬地管理”、落實(shí)“直線責(zé)任”總體要求，形成“誰主管誰負(fù)責(zé)”的局面。社會治安目標(biāo)管理責(zé)任制，可分別不同情況，采取多種形式。
（一）綜合性的承包責(zé)任制
自上而下逐級簽訂《社會治安綜合治理目標(biāo)管理責(zé)任書》，把社會治安綜合治理的組織領(lǐng)導(dǎo)、目標(biāo)要求、職責(zé)任務(wù)、檢查監(jiān)督、評分標(biāo)準(zhǔn)和獎(jiǎng)懲辦法等都明確加以規(guī)定。
（二）專業(yè)性承包責(zé)任制
消防、特種行I管理、暫住人口管理等，因其治安狀況的行業(yè)特點(diǎn)明顯，需要分門別類，承包落實(shí)特定的治安責(zé)任。
（三）單項(xiàng)性承包責(zé)任制
對于某些企事業(yè)單位對貴重物品儀器、有毒有害物品、易燃易爆物品、機(jī)密文件資料、金庫等要害部位的特別管理，實(shí)行單項(xiàng)承包到人，按規(guī)定兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲。
（四）單位治保責(zé)任制
把內(nèi)部治安保衛(wèi)工作納入生產(chǎn)經(jīng)營承包責(zé)任制，列為政治思想工作目標(biāo)管理和企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化管理的一項(xiàng)內(nèi)容，層層承包，逐級落實(shí)，使治安保衛(wèi)工作與生產(chǎn)經(jīng)營、政治思想工作同布置、同檢查、同考核、同評比、同獎(jiǎng)懲。
五、協(xié)調(diào)一致原則
要從宏觀上對社會治安綜合治安工作予以統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，以提高這項(xiàng)工作的整體功效。綜合治理的最大優(yōu)勢，就是通過系統(tǒng)的內(nèi)在協(xié)調(diào)，充分發(fā)揮事物的整體綜合效應(yīng)。尤其是下列各主要系統(tǒng)的協(xié)調(diào)運(yùn)作對于推動(dòng)整個(gè)社會治安綜合治理工作至關(guān)重要。
（一）指揮系統(tǒng)
該系統(tǒng)包括各級黨委、政府和社會治安綜合治理委員會。社會治安綜合治理工作涉及全黨全社會各個(gè)方面，必須在黨委統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的同時(shí)，政府也要擔(dān)負(fù)起重要的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，大量的工作要由政府去組織實(shí)施。
（二）立法系統(tǒng)
包括國家和地方各級立法機(jī)關(guān)。立法機(jī)關(guān)要經(jīng)常了解和研究社會治安綜合治理實(shí)踐中的各種立法需求，及時(shí)制定和完善與社會治安綜合治理有關(guān)的法律、法規(guī)，并保證各有關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
（三）司法系統(tǒng)
該系統(tǒng)包括人民法院、人民檢察院和公安、安全、司法行政等部門。它們在綜合治理工作中的主要職責(zé)是：積極偵破、、審判各種刑事案件，依法打擊危害社會治安的違法犯罪分子；及時(shí)消除社會的不安定因素；結(jié)合辦案，加強(qiáng)法制宣傳教育，并運(yùn)用公安通知、檢察建議、司法建議等形式，協(xié)助有關(guān)部門和單位堵漏建制，提高“兩勞”人員的幫教工作質(zhì)量，減少“兩勞”回歸人員重新違法犯罪等。
（四）群防系統(tǒng)
主要包括：1.民調(diào)組織。要大力疏導(dǎo)和及時(shí)調(diào)解各種社會矛盾和民間糾紛，避免矛盾激化升級；2.單位內(nèi)保組織。切實(shí)加強(qiáng)機(jī)關(guān)、學(xué)校、企事業(yè)單位內(nèi)部的安全保衛(wèi)工作和技術(shù)防范措施，“看好自己的門，管好自己的人，辦好自己的事”；3.街道、居委會等基層治保組織。要在積極維護(hù)當(dāng)?shù)刂伟仓刃虻耐瑫r(shí)，大力加強(qiáng)城鎮(zhèn)聯(lián)防，消除治安死角；4.保安服務(wù)公司。在不斷提高保安人員政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)的基礎(chǔ)上，為大型企業(yè)等重要單位提供專業(yè)性優(yōu)質(zhì)可靠的安全保衛(wèi)服務(wù)。有領(lǐng)導(dǎo)、有計(jì)劃地建立和健全各種群防群治組織，逐漸形成立體式、網(wǎng)絡(luò)化、綜合型的治安防范體系。
（五）教育系統(tǒng)
學(xué)校教育重在育人，要強(qiáng)調(diào)引導(dǎo)學(xué)生德、智、體、美、勞全面發(fā)展，特別要做好“雙差生”、流失生、工讀生的思想轉(zhuǎn)化工作。宣傳、文化、藝術(shù)、影視、出版等部門和單位要把社會效益放在第一位，多出健康有益的精神產(chǎn)品，剔除文化垃圾。加強(qiáng)對青少年的教育，尤其是要做好后進(jìn)青少年、輕微違法犯罪青少年的教育挽救工作。
摘要：在全球化的背景下，跨國公司在中國的政治、經(jīng)濟(jì)和社會生活中扮演著越來越重要的角色，中國成為跨國公司全球戰(zhàn)略中的重要區(qū)域。探討在華跨國公司的社會責(zé)任弱化問題及其原因，并提出一些相關(guān)的意見和建議。
關(guān)鍵詞：在華跨國公司；社會責(zé)任；弱化；原因；治理
1跨國公司的社會責(zé)任
所謂社會責(zé)任，就是企業(yè)在創(chuàng)造利潤，對股東利益負(fù)責(zé)的同時(shí)，主動(dòng)承擔(dān)對員工、消費(fèi)者、環(huán)境和社區(qū)的責(zé)任。
從企業(yè)發(fā)展的歷史來看，社會責(zé)任不是企業(yè)與生俱來的使命，企業(yè)的存在是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)利潤的最大化，這也是諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主米爾頓?弗里德曼堅(jiān)持認(rèn)為在自由公平的競爭條件下實(shí)現(xiàn)利潤最大化就是企業(yè)最主要社會責(zé)任的原因。但是隨著時(shí)代的發(fā)展，公司作為一個(gè)組織，不再是只對股東負(fù)責(zé)的獨(dú)立實(shí)體，其存在是在整個(gè)社會系統(tǒng)之中的，它還應(yīng)對建立和維持它們的更大的社會負(fù)責(zé)。企業(yè)如果拒絕承擔(dān)社會責(zé)任，則同樣會被社會所拒絕，所以說作為一個(gè)企業(yè)，承擔(dān)必要的社會責(zé)任是不可避免的?？鐕镜纳鐣?zé)任可從一下兩個(gè)方面來認(rèn)識：
(1)從宏觀上看，跨國公司是負(fù)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)全球化的責(zé)無旁貸者。跨國公司作為能夠有效整合全球資源的組織形式，在世界經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用不斷增強(qiáng)，跨國公司在世界總產(chǎn)值、國際貿(mào)易總額和國際直接投資等全球重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)中所占的比重持續(xù)增加。
(2)從微觀上看，跨國公司利益實(shí)現(xiàn)機(jī)制改變?？鐕緸楸ＷC其現(xiàn)實(shí)效益，不能僅僅考慮自身的因素，而必須考慮利益相關(guān)方的訴求。跨國公司率先重視企業(yè)社會責(zé)任正是適應(yīng)這種利益實(shí)現(xiàn)機(jī)制的改變。
2在華跨國公司弱化社會責(zé)任的原因
2.1從跨國公司本身來看
(1)跨國公司全球化經(jīng)營的特點(diǎn)和作為企業(yè)為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)利潤的最大化的本質(zhì)，促使跨國公司甘冒犧牲社會責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。
在全球化經(jīng)營過程中，跨國公司積極承擔(dān)社會責(zé)任在短期內(nèi)通常由于其滯后效應(yīng)又很難看到付出社會責(zé)任成本后所帶來的直接收益。因此，雖然一些跨國公司明明知道忽視社會責(zé)任可能會帶來的信譽(yù)影響，但是面對實(shí)際成本壓力或者說企業(yè)追逐利潤的本質(zhì)，使得企業(yè)仍然可能會做出違背企業(yè)社會責(zé)任的經(jīng)營行為。另外，跨國公司為了實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營效益，需要不斷擴(kuò)張，以至于有些跨國公司可能擁有成千上萬的分支機(jī)構(gòu)和子公司，這樣一個(gè)龐大的系統(tǒng)同時(shí)也可能出現(xiàn)監(jiān)控失敗，在信息不對稱情況下，跨國公司的子公司可能會出于自身經(jīng)營目標(biāo)的完成而采取違背企業(yè)社會責(zé)任的做法。
(2)跨國公司的管理者也存在認(rèn)識水平和道德水平的差異。
一些管理者缺乏長遠(yuǎn)的眼光，不能看到承擔(dān)社會責(zé)任給企業(yè)帶來的長遠(yuǎn)利益。還有部分跨國公司的管理者對包括中國在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民教育水平相對落后的發(fā)展中國家存在歧視心理，這些跨國公司在原材料選取，產(chǎn)品使用及服務(wù)等問題上往往采取雙重標(biāo)準(zhǔn)，即優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品銷往歐美等發(fā)達(dá)國家，較低劣的產(chǎn)品銷往中國等發(fā)展中國家。
2.2從我國來看
(1)中國相關(guān)法律制度不完善，與國際標(biāo)準(zhǔn)存在差異，市場監(jiān)管體系不成熟，執(zhí)法不嚴(yán)，違法處罰力度不夠。
中國對于公司承擔(dān)社會責(zé)任的法律法規(guī)零散，法律條款具有政策性和指導(dǎo)性，缺乏實(shí)踐性和可操作性。新《公司法》第5條明確了公司必須承擔(dān)社會責(zé)任，但這只是個(gè)原則性條款。這些分散性的法律法規(guī)在規(guī)范和監(jiān)督跨國公司認(rèn)真履行社會責(zé)任方而仍存在缺陷，不能真正起到應(yīng)有的作用。此外，相應(yīng)的法律執(zhí)行和監(jiān)督不力，違法而沒有得到嚴(yán)懲，犯法得到的收益遠(yuǎn)大于違法成本，對于跨國公司沒有約束作用。
(2)跨國公司在華缺乏利益相關(guān)者的利益制衡也是導(dǎo)致一些跨國公司弱化社會責(zé)任的重要原因。
在西方國家，除了健全的法治環(huán)境以外，還有許多企業(yè)的利益相關(guān)者對企業(yè)的經(jīng)營行為發(fā)揮著制約作用，如眾多的機(jī)構(gòu)投資者、行業(yè)協(xié)會、勞工組織、環(huán)保組織。消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)組織、人權(quán)組織等。而在我國，企業(yè)社會責(zé)任機(jī)制尚未成熟，民問團(tuán)體、行業(yè)協(xié)會的力量很小，作用很有限}而消費(fèi)者對跨國公司觸犯道德和法律的行為也往往是以單打獨(dú)斗的方式加以抵制，而根本淡不上對跨國公司的利益制衡與責(zé)任監(jiān)督。
(3)中國社會大環(huán)境與跨國公司在中國屢禁不止的弱化社會責(zé)任有密切的聯(lián)系。
中國政府為吸引外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)，對在華跨國公司實(shí)行的超國民待遇，跨國公司在屢屢出現(xiàn)違法問題，和個(gè)別地方政府對跨國公司的認(rèn)識和優(yōu)待有關(guān)。其次，中國經(jīng)營環(huán)境造就了跨國公司本土化的經(jīng)營策略，某些跨國公司效仿國內(nèi)企業(yè)對政府采取特殊溝通的方式，有些跨國公司甚至已經(jīng)形成一整套成熟的適應(yīng)中國市場的本土化經(jīng)營策略。再者，中國消費(fèi)者盲目崇拜名牌和國外品牌情況突出。
3完善在華跨國企業(yè)社會責(zé)任的建議
在華跨國公司弱化社會責(zé)任會對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會的各方面帶來不利的影響，因此必須采取措施強(qiáng)化跨國公司的社會責(zé)任，促使跨國公司積極履行其應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任，從政府到民間努力營造一種公平守法、重視企業(yè)社會責(zé)任的環(huán)境至關(guān)重要，以下是針對在華跨國公司社會責(zé)任的治理提出的幾點(diǎn)建議：
(1)制定和完善相關(guān)法律，加強(qiáng)執(zhí)法力度，約束在華跨國公司的社會責(zé)任行為。
加強(qiáng)監(jiān)督、環(huán)保、勞動(dòng)等方面的立法，法律規(guī)定應(yīng)盡量詳細(xì)，可操作，并逐步與國際接軌，從而盡可能地將社會責(zé)任范疇的內(nèi)容納入到法律之中。要完善《勞動(dòng)法》、《工會法》、《環(huán)境保護(hù)法》等法律、法規(guī)，健全和完善各專業(yè)技術(shù)領(lǐng)域的相關(guān)法規(guī)，這是加強(qiáng)對包括跨國公司在內(nèi)的各類企業(yè)的行為監(jiān)管，督促他們主動(dòng)承擔(dān)社會責(zé)任的基礎(chǔ)。
另外加大對損害社會利益行為的處罰力度，將成為實(shí)現(xiàn)跨國企業(yè)社會責(zé)任的最后逆屏障和最有效的防線。因此，可以在立法上設(shè)計(jì)較重的法律責(zé)任，通過提高跨國公司因違背應(yīng)盡社會責(zé)任而應(yīng)承擔(dān)的違法成本，來預(yù)防或減少違法行為的發(fā)生。
(2)建立適合我國國情的跨國企業(yè)社會責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。
目前跨國公司的企業(yè)社會責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)絕大部分是基于發(fā)達(dá)國家的法律框架和社會期望建立起來的，與中國的社會、經(jīng)濟(jì)、政治、文化、法律等制度因索存在著較大的沖突，因此從制度層而來看，首先要在建立認(rèn)同的正式制度，由國家權(quán)威機(jī)構(gòu)出面，與跨國公司及利益相關(guān)者團(tuán)體協(xié)商，在遵循中國現(xiàn)有各項(xiàng)法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，參考主要國際社會責(zé)任內(nèi)容，制定跨國公司在華社會責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則。
(3)加強(qiáng)政府引導(dǎo)，完善國家社會責(zé)任激勵(lì)機(jī)制。
企業(yè)社會責(zé)任行為雖多屬自愿，但政府的積極引導(dǎo)對于促進(jìn)跨國公司履行社會責(zé)任行為發(fā)揮重要作用，世界各國政府對于公司的社會責(zé)任行為都不是旁觀者，政府在強(qiáng)化社會責(zé)任實(shí)施機(jī)制方面可開展許多工作，對于違背社會責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)行為進(jìn)行道德勸導(dǎo)，及時(shí)糾錯(cuò)和懲罰不道德行為。完整的法律機(jī)制，應(yīng)該包括約束與激勵(lì)兩方面。建議由政府推出系列優(yōu)惠措施，包括榮譽(yù)激勵(lì)、政策激勵(lì)、政府采購優(yōu)先等，鼓勵(lì)跨國公司在華采取積極措施承擔(dān)社會責(zé)任。當(dāng)然，這些激勵(lì)措施不應(yīng)超出法定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。
(4)加強(qiáng)宣傳，建立健全社會監(jiān)督機(jī)制和披露機(jī)制，鼓勵(lì)民間組織和社會公眾對在華跨國公司社會責(zé)任行為進(jìn)行監(jiān)督。
切實(shí)保證對有關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行，加強(qiáng)對跨國公司生產(chǎn)經(jīng)營行為的監(jiān)控，及時(shí)糾錯(cuò)和懲罰不道德行為；為此，應(yīng)加大法律宣傳，提高公民的法律意識；特別應(yīng)該加強(qiáng)對與跨國公司生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的各審批機(jī)構(gòu)、合作機(jī)構(gòu)、執(zhí)法機(jī)構(gòu)行為的監(jiān)管，嚴(yán)懲各種腐敗、違法的和不道德的行為。監(jiān)管部門須建立投訴系統(tǒng)，暢通舉報(bào)渠道，定期公布包括跨國公司在內(nèi)的所有企業(yè)違背企業(yè)社會責(zé)任的黑名單。
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)原則;獨(dú)立性;資本規(guī)律;企業(yè)性質(zhì);制度安排
一、引言
假如有這樣一種機(jī)制,可以約束、保障審計(jì)人在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中,恪守客觀、不偏不倚的職業(yè)精神,剔除審計(jì)技術(shù)與能力因素的影響,在社會認(rèn)同的水平上保證達(dá)到審計(jì)結(jié)果的公正性要求,你還會抓住審計(jì)獨(dú)立性問題不放嗎?長期以來,審計(jì)獨(dú)立性一直被奉為注冊會計(jì)師審計(jì)的基石和核心價(jià)值,是審計(jì)質(zhì)量的根本保證。但大多審計(jì)失敗的案例又告訴我們,審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)非常難以琢磨的概念,在應(yīng)用中也很難找到一個(gè)客觀的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),而且,審計(jì)獨(dú)立性并沒有必然地保證審計(jì)結(jié)果的公正性。近年來發(fā)生的重大審計(jì)失敗案例和我國有關(guān)學(xué)者實(shí)證研究的結(jié)果都證明:我國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性雖然有一定改善,但總體上不能讓利益相關(guān)者滿意。我國現(xiàn)有的研究成果,盡管探求了很多如何保持審計(jì)獨(dú)立性的對策,卻很少研究審計(jì)獨(dú)立性的社會環(huán)境,沒有深刻分析審計(jì)獨(dú)立性、客觀性和公正性,進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的可靠性難以令人滿意的因果關(guān)系,因此,也就很難找到改善審計(jì)獨(dú)立性狀態(tài)、有效提高審計(jì)結(jié)果可靠性的制度安排與對策。
基于上述分析,筆者重新審視了獨(dú)立性、客觀性、公正性三個(gè)審計(jì)原則的關(guān)系,正視注冊會計(jì)師審計(jì)生存、發(fā)展的社會環(huán)境,試圖分析:市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征與規(guī)律對會計(jì)市場的影響、會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)本質(zhì)同審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)及審計(jì)雇傭制度與保持審計(jì)原則的關(guān)系、公司管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師利益聯(lián)盟的生成基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上,尋求解決治理會計(jì)市場,保證落實(shí)審計(jì)三原則的基本對策。
二、審計(jì)三原則的關(guān)注度和逆向討論
(一)審計(jì)三原則被關(guān)注程度的數(shù)據(jù)分析
注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題受到社會各界極大關(guān)注。通過中國期刊全文數(shù)據(jù)庫,分別以“審計(jì)獨(dú)立性”、“審計(jì)客觀性”和“審計(jì)公正性”為關(guān)鍵詞進(jìn)行模糊與精確的跨庫檢索,1979年至今,對審計(jì)三原則的討論、研究論文情況如表1。
近三十年來,討論“審計(jì)獨(dú)立性”問題的論文之多令人驚訝,同樣作為審計(jì)原則的“客觀性”、“公正性”卻很少被研究。以精確的跨庫檢索為例,研究審計(jì)獨(dú)立性的論文是研究審計(jì)客觀性論文的近73倍,是研究審計(jì)公正性論文的79倍,可見審計(jì)獨(dú)立性在審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究中的重要地位,也進(jìn)一步折射出審計(jì)獨(dú)立性問題受到理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的頻度,以及審計(jì)三項(xiàng)基本原則被研究者和實(shí)務(wù)工作者關(guān)注程度的差異。
2006年新會計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則以后,對審計(jì)三原則研究討論的基本構(gòu)架不但沒有改變,還有繼續(xù)加劇的趨勢,研究并發(fā)表的審計(jì)獨(dú)立性的論文比例繼續(xù)上升,而研究審計(jì)客觀性、公正性的論文比例在降低。具體情況如表2。
在所有關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性研究的論文中,絕大多數(shù)將審計(jì)獨(dú)立性視為審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐中一個(gè)最基本的概念,是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征,這是理論界與實(shí)務(wù)界比較認(rèn)同的觀點(diǎn)。同時(shí)認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動(dòng)和企業(yè)外部投資公眾的投資決策依賴方面,沒有獨(dú)立性,審計(jì)就失去社會價(jià)值;甚至有人認(rèn)為,審計(jì)獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的生存根本和靈魂。
(二)審計(jì)獨(dú)立性逆向思考的研究成果
在上述諸多研究審計(jì)獨(dú)立性的論文中,很少有作者提出對“審計(jì)獨(dú)立性”地位與作用的逆向研究,主要是強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性的正面效應(yīng)、具體表現(xiàn)、影響因素、保證措施等內(nèi)容,但也有少數(shù)作者對此提出了質(zhì)疑,盡管他們?nèi)匀粓?jiān)持獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂。其中,孔凡軍、崔宏等的觀點(diǎn)具有代表性。
孔凡軍認(rèn)為,“作為信息利用者的社會公眾,其真正關(guān)注的是注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性呢,抑或是審計(jì)的可靠性?顯然是后者。因?yàn)楹笳卟艑ι鐣姷臎Q策有參考價(jià)值。現(xiàn)實(shí)中,公眾之所以對注冊會計(jì)師的獨(dú)立性大加指責(zé),究其深層次的目的,還是期望借助獨(dú)立性,保證審計(jì)的可靠性”。孔凡軍的這種判斷和分析,應(yīng)該引起整個(gè)審計(jì)界的高度重視。他強(qiáng)調(diào)四個(gè)方面:一是比起注冊會計(jì)師的獨(dú)立性,社會公眾更加關(guān)注審計(jì)結(jié)果的可靠性,關(guān)注注冊會計(jì)師的獨(dú)立性是期待借助獨(dú)立性保證審計(jì)的可靠性;二是獨(dú)立性未必一定能夠保證審計(jì)的可靠性,審計(jì)的可靠性受包括注冊會計(jì)師獨(dú)立性在內(nèi)的諸多因素的影響;三是審計(jì)獨(dú)立性存在難以克服的內(nèi)在局限性;四是審計(jì)獨(dú)立性缺乏切實(shí)可靠的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
崔宏、劉爾奎兩博士等認(rèn)為,從獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來看,獨(dú)立性是一個(gè)相對的概念、是一種概率(審計(jì)獨(dú)立性是一種注冊會計(jì)師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的概率,實(shí)質(zhì)上也就意味著這個(gè)概率不可能永遠(yuǎn)等于1,而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1,在[0,1]之間取值的一種客觀事實(shí))、是一種風(fēng)險(xiǎn)。他們認(rèn)為,由于審計(jì)獨(dú)立性的上述特征,應(yīng)當(dāng)?shù)踔寥∠俺华?dú)立”的提法,堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。
上述研究提出的“審計(jì)獨(dú)立性”的不確定性,相對于長期以來人們研究審計(jì)獨(dú)立性問題的方向,選擇了一種具有逆向性的思維方式,而這些逆向思考,又是注冊會計(jì)師審計(jì)現(xiàn)實(shí)與理論中必須面對的問題。
(三)實(shí)證研究結(jié)果的證明
盡管人們期待注冊會計(jì)師保持足夠的獨(dú)立性,但事實(shí)上,審計(jì)獨(dú)立性始終處在一種博弈狀態(tài)中。在過去的歷史發(fā)展過程中,無論是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家,還是像我國這樣的發(fā)展中國家,注冊會計(jì)師審計(jì)盡管發(fā)揮著重要作用,但其獨(dú)立性程度始終成為利益關(guān)系者批判的對象,社會經(jīng)濟(jì)生活中也不斷地提供著足以批判審計(jì)獨(dú)立性不足的證據(jù)(國內(nèi)外上市公司會計(jì)、審計(jì)舞弊事件)。
國內(nèi)研究者中,較早對審計(jì)獨(dú)立性提出質(zhì)疑的是張麗云翻譯的文章,文中指出,這種要求(注冊會計(jì)師保持獨(dú)立性)無形中采用了一種幼稚的、不合實(shí)際的心理學(xué)模式;文中還提出了一個(gè)值得研究的觀點(diǎn),審計(jì)師出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告,受害者是一個(gè)統(tǒng)計(jì)意義上的概念,正因?yàn)槿绱?會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師未保持審計(jì)獨(dú)立性原則而進(jìn)入訴訟程序的案件所占比例并不高。
耿建新教授等通過對2000年以前上市公司變更事務(wù)所的實(shí)證研究得出結(jié)論:如果上一年度執(zhí)行審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所對所審計(jì)公司出具非規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí),被更換的可能性比出具規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告要大得多;與所審計(jì)公司不在同一區(qū)域比同在一個(gè)區(qū)域被更換比例也很高。另得出結(jié)論:中國注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)地方保護(hù)主義嚴(yán)重。這從一個(gè)方面反映出我國注冊會計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的難度。
陳曉博士等以1998―2002會計(jì)年度滬深兩地上市公司為樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析得出結(jié)論:在1998―2002年間,我國注冊會計(jì)師的獨(dú)立性有了一定程度的展現(xiàn),對于一些易發(fā)生利潤操縱的問題上敢于說“不”,但更多的是風(fēng)險(xiǎn)回避型的“兩難取其輕”的選擇結(jié)果,出于多種因素考慮,還不敢該說“不”時(shí)就說“不”,獨(dú)立性十分有限。
由此可見,我國注冊會計(jì)師的獨(dú)立性在整個(gè)發(fā)展過程中都處在一種不合理的狀態(tài),并且缺乏合理的保障,這也正是有眾多研究者對其進(jìn)行研究、尋找解決途徑和辦法的原因所在。然而,筆者認(rèn)為,孔凡軍提出的“社會公眾更關(guān)心審計(jì)的獨(dú)立性還是審計(jì)的公正性”、“審計(jì)獨(dú)立性不能嚴(yán)格保證審計(jì)公正性”的觀點(diǎn)是一種客觀存在,具有理論與現(xiàn)實(shí)的合理性;崔宏、劉爾奎兩博士總結(jié)、歸納的“獨(dú)立性是一個(gè)相對概念、是一種概率、是一種風(fēng)險(xiǎn)”的觀點(diǎn),也是客觀存在的。這些逆向研究及成果告訴我們,應(yīng)當(dāng)對審計(jì)獨(dú)立性的地位和作用進(jìn)行實(shí)事求是的分析與評價(jià)。因此,如何定位審計(jì)的獨(dú)立性還需要進(jìn)行深入研究,上述學(xué)者從實(shí)證研究出發(fā)得出的結(jié)論還需要一定的理論給予解釋和支持。
三、路徑、路標(biāo)與目的地――審計(jì)三原則與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系
從邏輯關(guān)系上看,研究者普遍認(rèn)為,通過獨(dú)立性保證審計(jì)過程的客觀性,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的公正性,這樣的設(shè)想是非常正確的思維定式。問題是,僅僅有獨(dú)立性能否實(shí)現(xiàn)我們預(yù)期的美好目標(biāo)呢?又如何保持獨(dú)立性呢?
從筆者的疑問假設(shè)中可以清楚地分辨出注冊會計(jì)師審計(jì)“三原則”的關(guān)系,獨(dú)立性是保證審計(jì)人員審計(jì)判斷客觀、公正的重要保證(是不是充要條件需要研究);審計(jì)過程的客觀性和公正性是實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性(審計(jì)結(jié)果客觀、公正)必須保持的精神狀態(tài)和行為模式,審計(jì)結(jié)果的可靠性才是審計(jì)追求的目標(biāo)。在注冊會計(jì)師審計(jì)活動(dòng)中,目標(biāo)是唯一的,就是要使審計(jì)結(jié)果公正、公平。從這一關(guān)系來看,審計(jì)結(jié)果的可靠性才是注冊會計(jì)師審計(jì)的價(jià)值核心。沒有審計(jì)過程的客觀性、公正性,即使注冊會計(jì)師或事務(wù)所保持了多么令人信服的獨(dú)立狀態(tài),也可能因?yàn)樽詴?jì)師不能保持客觀的精神狀態(tài)和實(shí)事求是的審計(jì)觀念,或由于專業(yè)判斷失準(zhǔn)、沒有盡到職業(yè)上應(yīng)有的謹(jǐn)慎等原因?qū)е聦徲?jì)失敗,獨(dú)立性也就沒有實(shí)現(xiàn)其現(xiàn)有研究者追求的目標(biāo)。審計(jì)質(zhì)量控制與審計(jì)三原則之間的關(guān)系大致可以形象化為圖1。
從圖1中可以看出,設(shè)計(jì)、研究和保障審計(jì)獨(dú)立性的初衷,就是要通過獨(dú)立性控制,實(shí)現(xiàn)審計(jì)過程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性,但是并不排除繞過獨(dú)立性對審計(jì)過程和結(jié)果的質(zhì)量控制程序和措施。事實(shí)上,現(xiàn)行很多法律手段、經(jīng)濟(jì)手段和行政手段,直接作用于審計(jì)過程的客觀性、公正性和結(jié)果的可靠性。
如果將獨(dú)立性比作通往目的地的路徑,將審計(jì)的客觀性和公正性比作通往目的地的路標(biāo),那么,審計(jì)結(jié)果的可靠性就是目的地。合理的獨(dú)立性程度可能是實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性的捷徑,但是,通往目的地的路徑可以有很多條,未必就是“自古華山一條路”。按照這樣的解釋,保證審計(jì)結(jié)果可靠性的方式、方法也不可能僅限于保持獨(dú)立性,或者說僅有獨(dú)立性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的(事實(shí)上獨(dú)立性本身也需要通過法律、制度、道德的社會規(guī)范予以保證)。盡管我們制定了很多規(guī)范(注冊會計(jì)師法、審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范、質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)等),強(qiáng)調(diào)保持審計(jì)的獨(dú)立性,但在現(xiàn)實(shí)審計(jì)活動(dòng)中還是無法保障合理的審計(jì)獨(dú)立程度,尤其是過去幾年幾個(gè)著名的審計(jì)失敗事件的影響,社會公眾對審計(jì)獨(dú)立性的判斷取向更為不滿,認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性越來越讓人們看不清楚。
客觀性、公正性是實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性的“路標(biāo)”。無論通往某個(gè)目的地的道路有多少條,正確的路標(biāo)都會指引想要到達(dá)目的地的人們以正確的方向,引導(dǎo)路人到達(dá)該目的地。審計(jì)客觀性和公正性原則正是走向?qū)徲?jì)結(jié)果可靠性的“路標(biāo)”,它向執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的任何組織和人員,指明實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果可靠性的方向和要求:以不偏不倚的精神態(tài)度、以國家法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為行為依據(jù),將審計(jì)對象的財(cái)務(wù)報(bào)告的生成過程與結(jié)果同其應(yīng)遵循的規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對照、比較,尋找偏差,將所審計(jì)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的可信賴程度以審計(jì)意見的形式向各方利益關(guān)系者報(bào)告?？陀^性、公正性既是一種要求,也是一種警示,它時(shí)刻提醒注冊會計(jì)師必須在執(zhí)業(yè)過程中始終保持實(shí)事求是、不偏不倚的精神狀態(tài)。只有以這樣的精神狀態(tài),處理、判斷審計(jì)事項(xiàng),才有可能實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的可靠性。如果注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中有違客觀性、公正性要求,即使有嚴(yán)格的獨(dú)立性作為保障,也極有可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失去可靠性,致使審計(jì)失敗,承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)獨(dú)立性直接與審計(jì)客觀性、公正性相關(guān),決定客觀性、公正性或者是決定客觀性、公正性的程度;而注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中的能力、客觀性、公正性及其保持程度,也是影響審計(jì)結(jié)果可靠性和可信賴程度的關(guān)鍵因素。
也許有人認(rèn)為上述比喻不成立。那是因?yàn)榇蠖鄶?shù)人認(rèn)為,只有獨(dú)立性才能促使注冊會計(jì)師保持客觀的、實(shí)事求是的審計(jì)態(tài)度和不偏不倚的職業(yè)精神,進(jìn)而保證實(shí)質(zhì)性獨(dú)立方面明確列出應(yīng)注意的各種情況,如直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、間接利益關(guān)系和與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形。但正如前文提到的那樣,很多審計(jì)案例告訴我們,盡管大部分審計(jì)合約在表面上看符合審計(jì)法規(guī)規(guī)定的獨(dú)立性要求,但未必能夠保持足夠的精神獨(dú)立。由于精神獨(dú)立性的喪失和利益驅(qū)動(dòng)的影響,會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中沒有合理保證審計(jì)的客觀性和公正性,也沒有給審計(jì)報(bào)告信息的使用者提供他們決策程序中希望得到的可信賴信息。我們可以再作一下反向思考:盡管在制度上規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師必須具備獨(dú)立性,在確定審計(jì)合約時(shí),也沒有研究者提出的“直接經(jīng)濟(jì)利益、間接經(jīng)濟(jì)利益及其與經(jīng)濟(jì)利益相似的情形”的事項(xiàng)存在,那么就一定可以保證會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師堅(jiān)持審計(jì)原則,客觀、公正地實(shí)施審計(jì)過程,保證審計(jì)工作質(zhì)量嗎?答案當(dāng)然是否定的。如果沒有相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任的法律規(guī)定和可能承受的巨額經(jīng)濟(jì)賠償,情形會怎樣呢?注冊會計(jì)師獨(dú)立地濫用審計(jì)準(zhǔn)則和專業(yè)判斷也可以導(dǎo)致審計(jì)失敗?？梢詳嘌?沒有這些法律規(guī)范和巨大賠償責(zé)任承擔(dān)的威脅,注冊會計(jì)師事業(yè)或許會消亡。因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所公司化、資本人格化和注冊會計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人的特征與本質(zhì),都將決定會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師會選擇自身利益最大化的行為方式,最終使注冊會計(jì)師沒有市場而消亡。所以,可以直言不諱地說,不是獨(dú)立性從根本上保證審計(jì)過程的客觀性和結(jié)果的公正性,而是那些法律、規(guī)范和違反法律、規(guī)范的審計(jì)責(zé)任承擔(dān)等因素在維護(hù)著注冊會計(jì)師事業(yè)的發(fā)展和審計(jì)質(zhì)量。那么,如果制定的注冊會計(jì)師違背客觀、公正原則、操縱審計(jì)結(jié)果的審計(jì)責(zé)任承擔(dān)(處罰標(biāo)準(zhǔn))足以抵消或超過注冊會計(jì)師放棄客觀公正審計(jì)原則而可能獲得的綜合(短期與長期、個(gè)人與組織)利益,情況又如何呢?會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師之所以選擇放棄獨(dú)立性、或與客戶共同舞弊、或接受客戶的主張而放棄應(yīng)有的審計(jì)原則,主要還是出于獲得自身利益、穩(wěn)定客戶、保持長期合作與長期收益的考慮。從經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā),建立一種可以制約注冊會計(jì)師肆意放棄客觀性、公正性的法律規(guī)范,才是保證審計(jì)人員精神獨(dú)立、審計(jì)過程客觀與公正、審計(jì)結(jié)果可靠的可選擇路線。
對于社會和信息使用者來說,審計(jì)結(jié)果的可靠才是注冊會計(jì)師審計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中存在與發(fā)展的基礎(chǔ),也應(yīng)該是事務(wù)所和注冊會計(jì)師的社會價(jià)值所在,是注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)。在這里應(yīng)當(dāng)分清注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)同注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)是兩個(gè)不同性質(zhì)的概念,注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)是以獲得個(gè)人或組織利益最大化為行為目標(biāo)的,正是這種目標(biāo)追求的存在,才會導(dǎo)致部分注冊會計(jì)師和事務(wù)所放棄審計(jì)原則,作出逆向選擇行為;注冊會計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)則是會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)共同努力爭取達(dá)到的狀態(tài)和境界,它的標(biāo)準(zhǔn)確定不是來自注冊會計(jì)師或事務(wù)所,而是來自于社會、市場和公眾的合理期待。
如果上述解釋和考慮成立,在致力于確保審計(jì)質(zhì)量的工作當(dāng)中,就不應(yīng)當(dāng)僅僅過于關(guān)注審計(jì)的獨(dú)立性問題,因?yàn)樗皇莻€(gè)道路選擇問題。獨(dú)立性可能是一條捷徑,但在目前的我國社會環(huán)境當(dāng)中,未必是一條唯一可以選擇的合理路徑。
上述比喻也許并不恰當(dāng),但是對于說明問題卻具有直接的解釋意義。如果將獨(dú)立性視為托起注冊會計(jì)師審計(jì)事業(yè)這座大廈的支柱之一,那么它或許是非常關(guān)鍵的支柱之一;但是無論如何關(guān)鍵,它也絕對不是唯一支柱,這是必須明確的。
四、正視會計(jì)師事務(wù)所的社會屬性和社會環(huán)境
會計(jì)師事務(wù)所是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物,它以市場經(jīng)濟(jì)為發(fā)展基礎(chǔ),也生存于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中。其本來的社會屬性決定了它同其它企業(yè)具有相同的本質(zhì)特征和環(huán)境適應(yīng)性。到目前為止,大多數(shù)學(xué)者在其研究中總是把會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師放在一個(gè)技術(shù)、道德等方面高于一般社會組織和與社會成員水準(zhǔn)的層次上進(jìn)行討論,很少考慮會計(jì)師事務(wù)所本身就是一個(gè)企業(yè),其投資也是資本性投資,注冊會計(jì)師也有與其他社會成員一樣的欲望和追求,這是以往研究特別是實(shí)證研究中最大的缺陷。
(一)“資本”及“資本規(guī)律”的影響
市場經(jīng)濟(jì)說穿了就是“資本經(jīng)濟(jì)”。無論是在西方資本主義制度環(huán)境下,還是在我國這樣的社會主義制度環(huán)境下,拋開具體的政治制度,兩種社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與發(fā)展的核心都是“資本”,或者說社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的內(nèi)核就是“資本”的循環(huán)與周轉(zhuǎn)。在“資本規(guī)律”構(gòu)成社會經(jīng)濟(jì)、甚至決定或影響政治等主要活動(dòng)的驅(qū)動(dòng)機(jī)制的社會中,一切經(jīng)濟(jì)行為的驅(qū)動(dòng)力量,首先要考慮的就是“資本”的作用。盡管經(jīng)歷長期的發(fā)展歷程,“資本”原始性的、非理性的掠奪、逐利理念和本性已經(jīng)在社會道德和法律規(guī)范面前有所退縮和修正,但是,“資本”的本質(zhì)特征還是沒有改變,變化的只是追逐利潤的方式,以及融入社會理性發(fā)展要求的程度,否則就不是“資本”。當(dāng)我們選擇市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的時(shí)候,也就必須承認(rèn)“資本規(guī)律”將成為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本規(guī)律之一。會計(jì)師事務(wù)所或注冊會計(jì)師為自身利益放棄獨(dú)立性和客觀性,導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的不公正,或者說他們的逆向選擇行為,也正是由于“資本”的本質(zhì)功能發(fā)揮作用的結(jié)果。
注冊會計(jì)師審計(jì)是基于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生、發(fā)展的。市場經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)資本和金融資本分離、兩權(quán)分離等社會環(huán)境,為會計(jì)專業(yè)人士在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中尋找到了滿足社會需求、社會地位高雅的資本介入點(diǎn)。在該領(lǐng)域,一方面是專業(yè)會計(jì)人士找到了謀生的途徑;另一方面還使其持有的資本和自身的人力資本價(jià)值得到了完美體現(xiàn)。可以說,是資本社會的發(fā)展與進(jìn)步,為注冊會計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展提供了肥沃的土壤,也為一部分資本找到了新的追逐利潤的領(lǐng)域和機(jī)會。西方會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過了多次優(yōu)勝劣汰和兼并過程,使得事務(wù)所不斷分化,僅有少數(shù)在競爭中運(yùn)作得當(dāng)、信譽(yù)相對良好的會計(jì)師事務(wù)所成長起來。這種競爭、兼并,絕對是以會計(jì)師事務(wù)所自身利益為基本目的的。從以前形成的“”,到現(xiàn)在的“四大”,要么因?yàn)楦偁?、市場占有等因素合?要么因?yàn)檫`反審計(jì)原則、嚴(yán)重審計(jì)舞弊,失去市場信用而被其他事務(wù)所兼并。存在競爭本是一個(gè)好的環(huán)境,建立競爭機(jī)制的初衷就是設(shè)想利用競爭,優(yōu)勝劣汰,提高整個(gè)審計(jì)界的執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量。這一目標(biāo)應(yīng)該說在一定程度上得到了實(shí)現(xiàn),我國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和注冊會計(jì)師隊(duì)伍的整體技術(shù)能力與素質(zhì)已經(jīng)得到了極大的提高。但是,應(yīng)該認(rèn)識到:這種審計(jì)領(lǐng)域的資本積聚和組織變更,是以整個(gè)行業(yè)競爭、資本逐利為動(dòng)因的。
會計(jì)師事務(wù)所吸納合伙人的投資,在會計(jì)上直接記錄為“實(shí)收資本”,會計(jì)師事務(wù)所投資人也一樣是資本投資者。試問,如果會計(jì)師事務(wù)所不是一個(gè)預(yù)期贏利的企業(yè)類型,還有那么多人想成為合伙人嗎?還有資本會積極注入嗎?同樣,如果注冊會計(jì)師行業(yè)不是一個(gè)預(yù)期高收入、有社會地位的職業(yè),每年還會有人蜂擁考試,試圖進(jìn)入該領(lǐng)域嗎?回答當(dāng)然是否定的,毋庸贅述。
(二)會計(jì)師事務(wù)所行為的企業(yè)性質(zhì)決定
企業(yè)是以營利為目的的資本積聚體,沒有營利性的誘導(dǎo),也就沒有企業(yè)的建立與發(fā)展,這是毋庸置疑的,會計(jì)師事務(wù)所完全具備企業(yè)的所有性質(zhì)和特征。
前文已經(jīng)說過,會計(jì)師事務(wù)所為部分游動(dòng)資本和具有專業(yè)技能的注冊會計(jì)師人力資本找到了投資和追求投資回報(bào)的較為理想的領(lǐng)域。在我國恢復(fù)注冊會計(jì)師審計(jì)事業(yè)初期,還把會計(jì)師事務(wù)所定義為“事業(yè)單位”,不以營利為主要目的,實(shí)際上是將注冊會計(jì)師審計(jì)納入了政府監(jiān)管的延伸體系之中。在20世紀(jì)90年代中后期,我國改變了這種與時(shí)代和會計(jì)師事務(wù)所自身本質(zhì)特征相矛盾的觀念,承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所是以營利為目的的、獨(dú)立的公司法人,會計(jì)師事務(wù)所的原始投資、新資金加入、經(jīng)營積累等,均納入事務(wù)所的實(shí)收資本和資本積累,這也就是完全承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì),承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所是以營利為目的的資本積聚體。
會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)與一般經(jīng)營性企業(yè)確實(shí)存在差異。第一,它屬于基本社會服務(wù)性企業(yè),企業(yè)服務(wù)能力和信譽(yù)是企業(yè)發(fā)展的主要依靠;第二,受國家法律和世界性行規(guī)的約束,會計(jì)師事務(wù)所間的競爭規(guī)則具有與其他企業(yè)不同的特征。一是不能采取不正當(dāng)競爭和公開競爭手段,比如拉取其它會計(jì)師事務(wù)所的客戶、上門拉取客戶、支付傭金拉取客戶等等。二是不可以通過廣告的方式宣傳自己和爭取客戶,這同一般企業(yè)努力通過多種渠道和高水平廣告,宣傳和推銷自己及其產(chǎn)品、服務(wù)表現(xiàn)出明顯的差異。三是行業(yè)管理比一般企業(yè)嚴(yán)格、規(guī)范,制度規(guī)范更具直接約束性,行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以深及各成員單位及其執(zhí)業(yè)人員的行為細(xì)節(jié)。四是,同其他管理咨詢、中介業(yè)企業(yè)一樣,會計(jì)師事務(wù)所的工作成果最終表現(xiàn)為提交的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和社會認(rèn)可程度,而這種工作成果的業(yè)績評價(jià)同上市公司或一般企業(yè)不同:其它企業(yè)業(yè)績評價(jià)中,各方面利益關(guān)系人大多關(guān)注企業(yè)合法收益的高低。在這方面,會計(jì)師事務(wù)所的投資人、管理當(dāng)局也具有同樣的利益追求,作為企業(yè)(會計(jì)師事務(wù)所)的投資人和管理當(dāng)局,他們也關(guān)注企業(yè)的服務(wù)質(zhì)量,但是這種關(guān)心是以趨利性為前提的,即為了保證事務(wù)所獲取滿意的客戶群,進(jìn)而獲得滿意的審計(jì)服務(wù)收入,這同一般生產(chǎn)企業(yè)關(guān)心自己的產(chǎn)品質(zhì)量具有相同的目的性――贏得客戶、贏得市場,保持穩(wěn)定、長期的利益追求。沒有這樣的前提,事務(wù)所就不會關(guān)注自身的服務(wù)質(zhì)量。相對于此,作為會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)結(jié)果的使用方――所審計(jì)公司投資人、債權(quán)人及其他使用審計(jì)報(bào)告并與該公司存在或即將發(fā)生經(jīng)濟(jì)交易的利益群體,他們評價(jià)事務(wù)所的好壞,則更注重會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)是否能夠滿足他們決策所需信息的可靠性方面。
無論有什么不同,也只是行業(yè)特征不同,事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)不會改變,事務(wù)所投資及盈余積累的資本性質(zhì)亦不會改變,所以,會計(jì)師事務(wù)所的行為選擇必然以考慮經(jīng)濟(jì)利益為主要標(biāo)準(zhǔn),這也是不會改變的。
如果承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所是企業(yè),其經(jīng)營也是資本經(jīng)營,符合社會發(fā)展邏輯,那么,就應(yīng)該承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師追逐利潤的客觀現(xiàn)實(shí),并在此基礎(chǔ)上,研究如何保證審計(jì)質(zhì)量問題;也就應(yīng)該在這樣的前提下,研究審計(jì)三原則的地位、作用和相互關(guān)系。在研究審計(jì)獨(dú)立性時(shí),絕對不可以忽視這些具有根本性影響的現(xiàn)實(shí)環(huán)境因素。
(三)理性經(jīng)濟(jì)人原理與行為選擇
從社會現(xiàn)實(shí)來看,在有正常行為能力的人群中,人們都是有欲望的,都有試圖滿足個(gè)人欲望的渴望和行動(dòng)選擇;而社會又是制度化的,人們的行為選擇一旦超越法律、制度的邊界,就會受到法律、制度的強(qiáng)行修正或處罰。在相對穩(wěn)定的社會環(huán)境下,大多數(shù)人會選擇既符合社會制度規(guī)范、又可以獲取自身可以接受的滿意報(bào)酬的行為方式獲取經(jīng)濟(jì)利益,但是,利益追求也會誘惑人們超越法律、制度界限,選擇更加利己的利益實(shí)現(xiàn)方式和途徑。會計(jì)師事務(wù)所是由注冊會計(jì)師及其輔助人員等社會經(jīng)濟(jì)人組成的、以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的的企業(yè)組織,資本觀念及資本經(jīng)濟(jì)的價(jià)值規(guī)律仍然是現(xiàn)實(shí)的客觀存在,不可以因?yàn)樽詴?jì)師從事所謂的“高尚”職業(yè),就可以不去探求他們社會的、個(gè)人的價(jià)值觀和價(jià)值取向,就認(rèn)為他們的品格超凡脫俗,沒有自身經(jīng)濟(jì)利益的追求,這是絕對錯(cuò)誤的。
經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中經(jīng)常探討“理性經(jīng)濟(jì)人”的行為選擇問題,理論假設(shè)和研究過程很深?yuàn)W,在此筆者也借用“理性經(jīng)濟(jì)人”這個(gè)名稱來說明注冊會計(jì)師的行為選擇,但使用的相關(guān)概念未必完全同“理性經(jīng)濟(jì)人”理論一致。假設(shè):“純經(jīng)濟(jì)人”――任何行為的取舍僅以獲取或可能獲取的經(jīng)濟(jì)利益為唯一選擇標(biāo)準(zhǔn)的組織或個(gè)人;“理性人”
――任何行為的取舍僅以所在社會制度(法律規(guī)范的規(guī)定)框架為選擇標(biāo)準(zhǔn)的組織或個(gè)人;“理性經(jīng)濟(jì)人”――權(quán)衡經(jīng)濟(jì)利益獲取與法律規(guī)范要求對自身行為進(jìn)行選擇的組織或個(gè)人。我們應(yīng)該將注冊會計(jì)師定位在上述概念中的“理性經(jīng)濟(jì)人”范疇之內(nèi)進(jìn)行研究,承認(rèn)沒有高尚的職業(yè),只有與某種職業(yè)相匹配的高尚職業(yè)品格和道德,正視并承認(rèn)注冊會計(jì)師的行為選擇同樣遵從價(jià)值規(guī)律,會計(jì)師事務(wù)所行為遵從資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí)。只有這樣,對注冊會計(jì)師審計(jì)的行為研究才具有意義,才有可能得出符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的結(jié)論。
(四)雇傭關(guān)系和審計(jì)客戶的可選擇性影響
從注冊會計(jì)師審計(jì)的歷史和現(xiàn)實(shí)來看,會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶之間完全是一種雇傭關(guān)系,對外編報(bào)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的組織可以自由選擇會計(jì)師事務(wù)所為其做審計(jì)服務(wù)。盡管審計(jì)職業(yè)界有避免不正當(dāng)競爭的諸多限制,但來自于審計(jì)客戶的自由選擇權(quán)并沒有明確限制,從而使審計(jì)客戶可以隨意選擇為之服務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)。還有,雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定公司不可以隨意無正當(dāng)理由更換或解聘會計(jì)師事務(wù)所,但是審計(jì)客戶可以找出很多理由為自己辯護(hù),耿建新教授等的研究結(jié)果已經(jīng)證明了這一點(diǎn)。這種雇傭關(guān)系和審計(jì)客戶選擇權(quán)的現(xiàn)實(shí)存在,使注冊會計(jì)師及其組織不得不酌情考慮審計(jì)客戶提出的一些不當(dāng)要求,甚至屈從客戶的壓力,違背審計(jì)原則,出具不當(dāng)審計(jì)意見。
(五)審計(jì)制度安排易發(fā)生注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局的茍合
已經(jīng)有很多學(xué)者研究了現(xiàn)行審計(jì)委托方式的缺陷,指出了委托主體由管理當(dāng)局替代可能產(chǎn)生的危害。雷光勇研究了審計(jì)合謀及其治理問題,吳聯(lián)生研究了審計(jì)意見購買問題,在此不做更多討論。但現(xiàn)行審計(jì)委托制度和操作程序,容易導(dǎo)致注冊會計(jì)師同客戶管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟,共同欺騙會計(jì)信息使用者。首先雇傭關(guān)系的存在使會計(jì)師事務(wù)所處于被選擇的地位,作為盈利經(jīng)濟(jì)組織,會計(jì)師事務(wù)所必須考慮如何獲取和保持更多客戶,增加盈利的機(jī)會。受資本經(jīng)營理念的影響,不可能不考慮客戶的要求。其次,注冊會計(jì)師在一定程度上成為客戶的會計(jì)顧問,指導(dǎo)和參與客戶的會計(jì)工作,且要求對審計(jì)報(bào)告所附的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告共同承擔(dān)責(zé)任,盡管要區(qū)分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,但在現(xiàn)行制度框架下,這種責(zé)任的區(qū)分很困難。再次,只要對外披露的、經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告能夠通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查,注冊會計(jì)師和管理當(dāng)局就算完成了各自的責(zé)任;即使出現(xiàn)問題,只要能夠證明注冊會計(jì)師審計(jì)程序無差錯(cuò),審計(jì)證據(jù)充分就可以免除審計(jì)責(zé)任,這給注冊會計(jì)師規(guī)避責(zé)任提供了機(jī)會和可能。上述制度安排和現(xiàn)行審計(jì)制度安排為管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師結(jié)成聯(lián)盟創(chuàng)造了條件。
五、管理對策:目標(biāo)與道路選擇
(一)獨(dú)立性仍然非常重要,但評估或保證獨(dú)立性同樣艱難
盡管筆者認(rèn)為獨(dú)立性不是保證審計(jì)過程客觀、公正和結(jié)果可靠的唯一關(guān)鍵性前提,但是,獨(dú)立性對于注冊會計(jì)師審計(jì)來說仍然是重要的。正如吳聯(lián)生博士等所說“注冊會計(jì)師能否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,首先與注冊會計(jì)師的獨(dú)立性相關(guān),特別是財(cái)務(wù)利益的獨(dú)立”。這是因?yàn)?一旦有存在某種直接或間接的利益關(guān)系,特別是經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系,行為選擇發(fā)生的利己偏差可能性會極大地增加。所以,筆者的宗旨不是不要審計(jì)的獨(dú)立性,而是正確認(rèn)識獨(dú)立性與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系,從獨(dú)立性和其他能夠保證注冊會計(jì)師審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的方面,共同構(gòu)筑實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師審計(jì)過程客觀、公正和結(jié)果可靠的基石與管理對策。
如何證實(shí)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的獨(dú)立性,比起注冊會計(jì)師證實(shí)所審計(jì)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的可信賴程度同樣艱難。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,注冊會計(jì)師一般要索取客戶管理當(dāng)局聲明書和律師聲明書,有時(shí)還包括存貨等項(xiàng)目的聲明書,以表明管理當(dāng)局對整體財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告、重要項(xiàng)目、或有事項(xiàng)、存貨狀態(tài)的真實(shí)性、合規(guī)性,或者說對與會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度的符合程度負(fù)責(zé)。這些盡管不能減輕、免除和替代注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,但注冊會計(jì)師仍然在每一次審計(jì)中要求客戶作出這樣的承諾,試圖以此來區(qū)分管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,也以此告知財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告使用者:審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)并不是保證客戶的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告完全真實(shí)、完整、合法,而是在于證實(shí)客戶財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的可信賴程度。但是,到目前為止,沒有一個(gè)事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中對其組織和執(zhí)行本次審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師,是否具備有關(guān)規(guī)范所要求的獨(dú)立性做任何形式的陳述或聲明。換句話說,盡管審計(jì)規(guī)范中要求會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立性規(guī)定,但是,審計(jì)報(bào)告的使用者卻沒有任何途徑和方式獲取這種獨(dú)立性信息,只能無條件地相信注冊會計(jì)師審計(jì)組織及其執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師是獨(dú)立的,審計(jì)過程也會是客觀、公正的,能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)結(jié)果的可靠性。這樣的狀況,是不是有些“王婆賣瓜”與“掩耳盜鈴”的嫌疑?也許還有人說,注冊會計(jì)師審計(jì)組織的獨(dú)立性除了審計(jì)法規(guī)的約束外,還有職業(yè)團(tuán)體和政府管理機(jī)構(gòu)予以審核、監(jiān)督,可是,我們卻很少看到這些機(jī)構(gòu)對會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性做具體審核或出具正式的評價(jià)報(bào)告。也就是說,這些管理機(jī)構(gòu)實(shí)際上并沒有真正介入到各審計(jì)組織獨(dú)立性的具體檢查活動(dòng)當(dāng)中。
可以肯定,一般利益關(guān)系人對注冊會計(jì)師和事務(wù)所的獨(dú)立性是無法判斷的。除了個(gè)別規(guī)模較大或利益攸關(guān)的信息使用者可能有能力關(guān)注審計(jì)人的獨(dú)立性問題,其它財(cái)務(wù)信息使用者不可能有能力、時(shí)間和途徑判斷審計(jì)人的獨(dú)立性,那么,審計(jì)人的獨(dú)立與否,對他們還有什么意義?如果為了鑒證審計(jì)人的獨(dú)立性,再建立一個(gè)審計(jì)人獨(dú)立性的評價(jià)機(jī)構(gòu),是否有必要呢?接下來的問題就是誰又能保證審計(jì)人獨(dú)立性鑒定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性呢?循環(huán)往復(fù),沒有停止,顯然,這種方式是行不通的。也許有人說注冊會計(jì)師管理機(jī)構(gòu)――注冊會計(jì)師協(xié)會可以監(jiān)督、檢查注冊會計(jì)師的獨(dú)立性,但這種行業(yè)管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管歷來不被社會公眾認(rèn)可,因?yàn)樗麄兺瑢儆谝粋€(gè)利益集團(tuán);還有人認(rèn)為可以由政府監(jiān)管機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)注冊會計(jì)師獨(dú)立性的監(jiān)督、監(jiān)察工作,那么又會形成審批與監(jiān)督職能的重置,也缺乏得到信任的根據(jù)。
如果上述描述和立論結(jié)果成立,就必然會提出一個(gè)新的課題:如何進(jìn)行會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師獨(dú)立性檢驗(yàn)?從一定角度來說,這同注冊會計(jì)師鑒定客戶財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告同樣艱難。
(二)風(fēng)險(xiǎn)、利益與責(zé)任
在美國,很多商學(xué)院畢業(yè)的學(xué)生希望通過考試成為注冊會計(jì)師當(dāng)中的一員,每年參加注冊會計(jì)師考試的人數(shù)居高不下,可見尋求進(jìn)入該領(lǐng)域的人數(shù)眾多。因?yàn)槿藗円恢抡J(rèn)為,在他人看來,注冊會計(jì)師是一個(gè)品格高尚、有道德、有社會地位并且收入很高的職業(yè),特別是能夠加入世界著名的會計(jì)公司,已經(jīng)成為人們獲取榮耀的象征。在我國,即使是國內(nèi)有影響的會計(jì)師事務(wù)所,其每年希望加入的人數(shù)也很多。但是,如果沒有“收入高”這一特征,品格高尚、道德、社會地位等美妙的詞匯都會顯得蒼白無力。筆者作為一個(gè)會計(jì)教育工作者,非常理解和熟悉年輕會計(jì)工作者和大學(xué)畢業(yè)生加入注冊會計(jì)師行業(yè)的愿望和積極性。同時(shí),筆者也充分認(rèn)識到,已經(jīng)進(jìn)入和準(zhǔn)備進(jìn)入注冊會計(jì)師行業(yè)的大多數(shù)人,看到的主要是注冊會計(jì)師的社會地位、榮耀與利益,很少、甚至沒有考慮該職業(yè)可能或應(yīng)該面對的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任,這是我國注冊會計(jì)師事業(yè)發(fā)展并不理想和不那么健康的主要意識因素之一。持有這樣思想的人進(jìn)入執(zhí)業(yè)界,其社會價(jià)值判斷、行為選擇、道德觀念等方面很難滿足注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)的需求,也很難保證審計(jì)質(zhì)量。
很多學(xué)者已經(jīng)討論了注冊會計(jì)師和該行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)、利益與責(zé)任,在此不再贅述。筆者要說明的是,不能正確認(rèn)識注冊會計(jì)師及其事務(wù)所的逐利特征,對注冊會計(jì)師行業(yè)沒有一個(gè)全面、完整、客觀的認(rèn)識,是不利于注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的。這也是提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平對策中應(yīng)當(dāng)給予重要關(guān)注的問題。
(三)保證審計(jì)質(zhì)量的客觀性和可靠性的根本出路
注冊會計(jì)師的產(chǎn)生與發(fā)展是迎合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展,特別是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的社會環(huán)境而產(chǎn)生、發(fā)展的,所以,尋求解決注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性和公正性的具體措施,也應(yīng)該在市場規(guī)則與對策中尋找答案。市場經(jīng)濟(jì)既是資本經(jīng)濟(jì)也是法制經(jīng)濟(jì),在以市場和法律手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的社會環(huán)境下,完善的法律體系、有效的司法程序和高效率的監(jiān)督體系是確保經(jīng)濟(jì)行為符合社會規(guī)范必不可少的手段和措施。
1.嚴(yán)格保障注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益、社會地位
物質(zhì)決定意識,經(jīng)濟(jì)決定或影響人們的行為選擇。筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)保持注冊會計(jì)師行業(yè)具有一定程度的高收入性,這是保持注冊會計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和公正性的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)?？梢韵胂?如果注冊會計(jì)師職業(yè)成為一般的白領(lǐng)甚至是藍(lán)領(lǐng)階層,又要求他們承擔(dān)那么大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),那么必然會導(dǎo)致無人進(jìn)入該領(lǐng)域,使注冊會計(jì)職業(yè)后繼無人;或者迫使他們違背職業(yè)道德,作出逆向選擇?！耙率匙愣異u”,我們提出高薪養(yǎng)廉,作為政府官員廉政建設(shè)的重要措施之一的時(shí)候,在解決注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性、客觀性、公正性的問題上,這樣的法則同樣是必需的。試想,如果讓一名注冊會計(jì)師為養(yǎng)家糊口而奔波,他如何能抵擋住其他利害關(guān)系人對其獨(dú)立性、客觀性和公正性的收買呢?
比較我國注冊會計(jì)師審計(jì)收費(fèi)與國際業(yè)務(wù)的情況就可以發(fā)現(xiàn)一些問題:在我們雙重審計(jì)試驗(yàn)階段,首先聘請國內(nèi)注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì),審計(jì)收費(fèi)幾十萬或上百萬;之后聘請國際會計(jì)公司的注冊會計(jì)師進(jìn)行再審,審計(jì)收費(fèi)則是幾百萬、上千萬,甚至幾千萬,同樣的審計(jì)對象、同樣的審計(jì)業(yè)務(wù),甚至還可能利用國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成果,審計(jì)的價(jià)值卻有如此大的差異,又如何能夠建立起保證我國注冊會計(jì)師驕傲的社會地位和足以保持其獨(dú)立性、客觀性、公正性的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)呢?我們也看到了我國民眾總體的收入水平與國際發(fā)達(dá)國家民眾收入的差距,但是,保證注冊會計(jì)師合理的高收入,本身就是造就提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量合理環(huán)境的重要基礎(chǔ)。也只有這樣,才有可能吸引優(yōu)秀人才進(jìn)入審計(jì)職業(yè)界。
要提高注冊會計(jì)師收入水平,必須使注冊會計(jì)師成為一個(gè)像目前國際會計(jì)公司那樣具有相對國內(nèi)一般行業(yè)的高收入、高社會地位、高信用、高品質(zhì)的團(tuán)體和職業(yè)。如何解決注冊會計(jì)師“高收入職業(yè)收入不高”的問題呢?筆者認(rèn)為,不可以向國際會計(jì)公司看齊,要根據(jù)我國國情和注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的成本及相應(yīng)的保障機(jī)制綜合確定。高收入應(yīng)當(dāng)有高門檻,應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加注冊會計(jì)師職業(yè)的準(zhǔn)入難度和要求,在提高事務(wù)所業(yè)務(wù)收入水平同時(shí),建立健全適合于注冊會計(jì)師發(fā)展規(guī)律、符合國情實(shí)際、有助于注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的管理機(jī)制和市場氛圍。
可以選擇的現(xiàn)實(shí)行動(dòng)包括:一是提高會計(jì)師事務(wù)所的最低注冊資本金門檻?，F(xiàn)行承接證券資格業(yè)務(wù)的事務(wù)所注冊資本金的最低金額為200萬元,可以想象,這點(diǎn)微薄的資本金如何承擔(dān)得起任何一次證券審計(jì)服務(wù)失敗可能給利益相關(guān)者帶來的損失呢?深圳會計(jì)師事務(wù)所采取了寬松的有限責(zé)任形式,合伙人基本上以向事務(wù)所的投資為承擔(dān)責(zé)任上限,他們審計(jì)“銀廣夏”收取6 000萬元的審計(jì)費(fèi)用,而因?yàn)閷徲?jì)失敗給“銀廣夏”的投資者、特別是中小股東造成的經(jīng)濟(jì)損失,比他們收取的審計(jì)費(fèi)用要多得多,那么,他們拿什么來賠償審計(jì)報(bào)告利害關(guān)系人因?yàn)檎`信審計(jì)報(bào)告而造成的投資損失呢?遭受損失的投資者即使訴諸法律且勝訴,又能得到什么樣的補(bǔ)償呢?這也是為什么我國因?qū)徲?jì)師審計(jì)失敗而遭受巨大損失的審計(jì)報(bào)告使用者,輕易不將會計(jì)師事務(wù)所或注冊會計(jì)師訴諸法律的關(guān)鍵因素之一。會計(jì)師事務(wù)所的資本金可能僅能補(bǔ)償審計(jì)案件的訴訟費(fèi)用,遭受損失的審計(jì)報(bào)告使用者即使勝訴也不會得到什么滿意的賠償。這種僅可能彌補(bǔ)訴訟費(fèi)用,卻不能挽回?fù)p失的訴訟程序,是審計(jì)報(bào)告使用者不愿意接受的。二是提高證券業(yè)務(wù)審計(jì)費(fèi)用最低標(biāo)準(zhǔn)。我國沒有明確的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),特別是上市公司年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù),個(gè)別公司僅支付6萬元的審計(jì)費(fèi)用,這樣的收費(fèi),無法體現(xiàn)注冊會計(jì)師真正的社會地位與價(jià)值,也不可能提高事務(wù)所的實(shí)際收入。筆者建議,根據(jù)我國實(shí)際情況,可以由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)定上市公司年度報(bào)表審計(jì)的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),強(qiáng)制性地提高審計(jì)收入。其實(shí),如果第一條能夠很好地實(shí)施的話,具有證券職業(yè)資格的事務(wù)所會大幅度減少,很可能提高事務(wù)所與客戶的談判能力和收費(fèi)水平,改變我國注冊會計(jì)師收入和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力的現(xiàn)狀。
2.建立嚴(yán)格的注冊會計(jì)師法律規(guī)范和監(jiān)管體系,嚴(yán)肅處罰違規(guī)注冊會計(jì)師
如何促使會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中保持獨(dú)立性、客觀性和公正性,以確保審計(jì)結(jié)果的可靠性,盡可能地減少審計(jì)舞弊(杜絕舞弊在市場環(huán)境下很困難),這是專業(yè)管理機(jī)構(gòu)和社會各界利害關(guān)系者非常關(guān)注的問題,也是執(zhí)行審計(jì)服務(wù)的審計(jì)機(jī)構(gòu)及注冊會計(jì)師感到迷惑的問題。目前的主要解決辦法是:行政保障――主管部門和專業(yè)團(tuán)體機(jī)構(gòu)的監(jiān)管;法律保障――以注冊會計(jì)法為核心的法律法規(guī)規(guī)范;司法保障,也可以稱為風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保障――通過事后的訴訟程序解決由于獨(dú)立性偏差帶來的問題,即通過訴訟程序解決由于獨(dú)立性偏差引起的糾紛。但事實(shí)上缺乏實(shí)際的事前合理的獨(dú)立性評價(jià),審計(jì)過程的客觀性、公正性和審計(jì)結(jié)果的可靠性評價(jià)基本處于真空狀態(tài),而且,即使建立和實(shí)施有關(guān)監(jiān)管程序和措施,也很難真正發(fā)揮作用。
在不斷強(qiáng)調(diào)和優(yōu)化人們社會公德的今天,具有強(qiáng)制性和威懾力的約束手段仍然是健全、嚴(yán)格的法律規(guī)范,而不是缺乏約束力的思想說教和道德條款,這不是說道德規(guī)范和思想教育不重要,而是要說明在市場經(jīng)濟(jì)(資本經(jīng)濟(jì))環(huán)境下,人們還是主要以經(jīng)濟(jì)利益作為行為選擇的基本參考,在社會法律規(guī)范允許的范圍內(nèi),人們的價(jià)值取向主要受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng),而約束人們經(jīng)濟(jì)利益欲望的手段就是經(jīng)濟(jì)政策、行政控制和法律手段。在經(jīng)濟(jì)政策既定、可用行政控制受到限制、明確會計(jì)師事務(wù)所企業(yè)性質(zhì)的環(huán)境下,起關(guān)鍵性約束作用的、最常用的和最有效的約束手段就應(yīng)當(dāng)是法律手段和經(jīng)濟(jì)手段,一般情況下,這兩種控制手段同時(shí)運(yùn)用更為有效。在給予注冊會計(jì)師高收入、高社會地位的同時(shí),對于違規(guī)注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所也必須建立嚴(yán)格的懲罰機(jī)制,使高收入、高地位與高風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)格對等,創(chuàng)造社會公平機(jī)制。
我國及世界其他國家,對違規(guī)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的處罰,都在相關(guān)法律、制度和準(zhǔn)則中作出了相應(yīng)的規(guī)定,如行業(yè)管理機(jī)構(gòu)作出的警告、罰款、停止執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計(jì)師證書、停止證券資格、取締會計(jì)師事務(wù)所等等。但是,在國外大多數(shù)審計(jì)案件中,不少案件可以使事務(wù)所破產(chǎn)或被吊銷注冊會計(jì)師證書,而會計(jì)師事務(wù)所通過庭外收買(庭外和解)的方式,避免了會計(jì)師事務(wù)所遭受處罰。這樣的結(jié)果雖然可以觸動(dòng)會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益,起到警示和制裁作用,但是卻使那些違規(guī)行為和違規(guī)人員得到了庇護(hù),在一定程度上保護(hù)了那些控制不健全、管理不善的會計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)狀況不理想的注冊會計(jì)師,使那些違規(guī)會計(jì)師事務(wù)所得以生存,違規(guī)注冊會計(jì)師繼續(xù)執(zhí)業(yè),為他們繼續(xù)占據(jù)會計(jì)市場和繼續(xù)尋租資本市場監(jiān)督權(quán)利提供了可能,對規(guī)范的會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展以及整個(gè)會計(jì)市場的發(fā)展是不利的。
必須注意:在我國證券市場發(fā)生過的重大舞弊案件中,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的會計(jì)師事務(wù)所和相應(yīng)的注冊會計(jì)師所受到的處罰,包括行政處罰、經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)等是相當(dāng)輕松的,根本無法觸動(dòng)違規(guī)會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師的根本利益,不要說“殺一儆百”,連“敲山震虎”的效應(yīng)都沒有。在我國,負(fù)責(zé)審計(jì)“瓊民源”的中華會計(jì)師事務(wù)所、負(fù)責(zé)審計(jì)“紅光實(shí)業(yè)”的成都蜀都會計(jì)師事務(wù)所、負(fù)責(zé)審計(jì)“東方鍋爐”的四川會計(jì)師事務(wù)所等僅僅被停止證券執(zhí)業(yè)資格6個(gè)月,而被處罰的時(shí)期,也可能正是上市公司年度報(bào)告審計(jì)的間歇期間,不會對會計(jì)師事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)構(gòu)成較大影響。與此相對比,國際著名會計(jì)公司“安達(dá)信”卻因類似的審計(jì)舞弊事件解體。雖然在事件的絕對金額上國內(nèi)事件與安然事件相差懸殊,但相對比率方面(作假金額與發(fā)生事件公司營業(yè)額或注冊資本的比率)并不落后,但承受的處罰和命運(yùn)卻截然不同。事實(shí)上,會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師因?yàn)樽陨砝鏋樯鲜泄狙陲椮?cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中虛假信息的行為,比明火執(zhí)仗地?fù)尳俑鼮楸氨珊涂珊?因?yàn)樗麄兗俳韪呱新殬I(yè)和較高的社會地位,采取欺騙手法謀取個(gè)人利益。因此,對于保障市場經(jīng)濟(jì)和資本市場健康運(yùn)營的注冊會計(jì)師職業(yè),更應(yīng)該以市場規(guī)則與法律、經(jīng)濟(jì)和行政手段并用的方式,嚴(yán)格規(guī)范,加大懲處。比如說在經(jīng)濟(jì)制裁上,要保證使放棄審計(jì)原則的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師從其逆向選擇中所得到的經(jīng)濟(jì)利益,遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能補(bǔ)償被查處后的經(jīng)濟(jì)懲罰。這樣,即使沒有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,也會促使注冊會計(jì)師作出經(jīng)濟(jì)利益權(quán)衡,也有可能保障審計(jì)結(jié)果符合審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的要求,保證審計(jì)過程的客觀性和公正性,實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的可靠性。產(chǎn)生審計(jì)舞弊的根源在于利益追求,控制與約束的對策也應(yīng)該針對利益追求,在制度安排上,不應(yīng)給予注冊會計(jì)師可以肆意投機(jī)的經(jīng)濟(jì)選擇機(jī)會。也許有人認(rèn)為這樣過于苛刻,甚至認(rèn)為不符合社會與人的正常規(guī)范,但是,對于關(guān)乎市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行和資本市場秩序的重要環(huán)節(jié),不加大規(guī)范和懲處不足以保障注冊會計(jì)師隊(duì)伍與業(yè)務(wù)的相對純潔性。筆者也無意不讓那些違規(guī)注冊會計(jì)師繼續(xù)生存,但卻一定不允許他們重回注冊會計(jì)師職業(yè)界,他們只能在其他行業(yè)中尋找安身立命之所。
3.適當(dāng)解決注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局可能形成的利益聯(lián)盟問題
在經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使和資本市場競爭壓力的雙重推動(dòng)下,管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師及其事務(wù)所很可能達(dá)成審計(jì)合謀,形成審計(jì)利益聯(lián)盟。關(guān)于這方面的研究已經(jīng)有很多,在此不作一一介紹,筆者也提出了一個(gè)解決利益聯(lián)盟的基本對策,就是在信息上嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)責(zé)任和會計(jì)責(zé)任,并大幅度地縮短上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的限期。這種對策思路與方法已經(jīng)體現(xiàn)在筆者發(fā)表于《中國會計(jì)理論與實(shí)務(wù)前沿》(第六卷)“企業(yè)財(cái)務(wù)信息編報(bào)與審計(jì)責(zé)任明晰性研究”一文之中,在此不作贅述。
六、結(jié)論
通過上述研究與分析,筆者認(rèn)為:第一,獨(dú)立性不是保證審計(jì)過程客觀和審計(jì)結(jié)果公正的唯一重要途徑,在治理會計(jì)市場時(shí),也不能過于單一地關(guān)注對獨(dú)立性的考慮,還要更加直接地關(guān)注保證審計(jì)過程客觀性、公正性和審計(jì)結(jié)果可靠性的有效保障措施上來;第二,承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)地位和注冊會計(jì)師的利益追求,沒有高尚的職業(yè),只有高尚的人的品格和道德,正視注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所行為選擇同樣遵從價(jià)值規(guī)律、資本規(guī)律的現(xiàn)實(shí);第三,市場、資本的問題,主要用經(jīng)濟(jì)、法律手段輔之以必要的行政手段來解決才可能有效,經(jīng)濟(jì)制裁應(yīng)該保證對注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)處罰和訴訟賠償高于其違規(guī)所得,同時(shí)配以職業(yè)違規(guī)禁入制度,不給會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在會計(jì)市場上再次尋租監(jiān)督、鑒定權(quán)利的機(jī)會;第四,加速上市公司自行年度報(bào)告的時(shí)間,不僅有助于提高財(cái)務(wù)信息的時(shí)效性,而且可以恰當(dāng)劃分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,可以有效發(fā)揮注冊會計(jì)師對上市公司的會計(jì)監(jiān)督作用,提高注冊會計(jì)師的獨(dú)立性,抑制注冊會計(jì)師同公司管理當(dāng)局建立利益同盟。
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李永臣教授簡介
當(dāng)前社會主義和諧社會建設(shè)過程中存在著一些不和諧因素，諸如區(qū)域發(fā)展不平衡、城鄉(xiāng)發(fā)展不平衡、收入差距、生態(tài)環(huán)境破壞嚴(yán)重等諸多問題。這些問題從深層次都與利益問題有關(guān)。利益問題理應(yīng)是我們各項(xiàng)工作關(guān)注的根本問題，物質(zhì)利益原則理應(yīng)成為我們對當(dāng)前問題分析的一個(gè)重要理論視角與指導(dǎo)原則。
一、物質(zhì)利益原則的文本解讀
馬克思在早年的工作實(shí)踐之中，逐漸開始關(guān)注物質(zhì)利益問題，并充分看到了物質(zhì)利益在人自身生存發(fā)展中的重要性。馬克思曾明確指出：“我們首先應(yīng)當(dāng)確定一切人類生存的第一個(gè)前提，也就是一切歷史的第一個(gè)前提，這個(gè)前提是：人們?yōu)榱四軌颉畡?chuàng)造歷史’，必須能夠生活。但是為了生活，首先就需要吃喝住穿以及其他一些東西。因此第一個(gè)歷史活動(dòng)就是生產(chǎn)滿足這些需要的資料，即生產(chǎn)物質(zhì)生活本身。”馬克思通過《黑格爾法哲學(xué)批判導(dǎo)言》批判了以往黑格爾從絕對精神進(jìn)行邏輯推演的方式，充分指出了物質(zhì)、物質(zhì)利益對于現(xiàn)實(shí)民眾生活的重要性。他指出，民眾只有在滿足食物、衣服、居住、安全等基本需求的基礎(chǔ)上，才能有更高的精神追求。整個(gè)人類發(fā)展的歷史，實(shí)際上都是在物質(zhì)利益需求、物質(zhì)利益開發(fā)、物質(zhì)在物質(zhì)利益需求、物質(zhì)利益滿足基礎(chǔ)上，才不斷發(fā)展起來的。因?yàn)?，人只有滿足了最基本的生存需要，人類的生存與發(fā)展才成為可能。
在馬克思看來，物質(zhì)利益不僅是人生生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，同時(shí)它更是一個(gè)社會關(guān)系的范疇。誠如恩格斯所說，“每一既定社會的經(jīng)濟(jì)關(guān)系表現(xiàn)為利益”。利益首先是物質(zhì)利益，而且這種利益的發(fā)生發(fā)展也只能在一定的社會關(guān)系之中進(jìn)行，離開了社會關(guān)系，也就無所謂物質(zhì)利益而言。而只能說是個(gè)體的基本需求。由于人類社會的發(fā)展，由原始社會逐步向文明社會過渡，逐步形成了一定的社會分工、分配制度。因而逐漸產(chǎn)生了物質(zhì)利益關(guān)系。此種關(guān)系是人類生存發(fā)展的過程中，在利用開發(fā)自然，人們之間彼此合作分工的過程中產(chǎn)生的。此種關(guān)系既相互依賴同時(shí)又存在著矛盾與競爭。隨著人類階級社會的出現(xiàn)。物質(zhì)利益的關(guān)系逐漸出現(xiàn)了以階級利益、集團(tuán)利益為主體的物質(zhì)利益的矛盾、沖突，社會因此也開始分化。在人們的利益關(guān)系之中，蘊(yùn)含著政治利益、文化利益、物質(zhì)利益等多種關(guān)系，而其中最為根本的則是物質(zhì)利益關(guān)系。
此外：利益還是歷史唯物主義的基本理論范疇。歷史唯物主義是馬克思在批判繼承以往庸俗唯物主義基礎(chǔ)上所產(chǎn)生的理論創(chuàng)造，它是關(guān)于人類歷史發(fā)展規(guī)律的科學(xué)說明。馬克思、恩格斯的歷史唯物主義，不同于思辨方法的任意推演，而是從現(xiàn)實(shí)的前提出發(fā)，運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的方法，歷史性地考察得出的。正如馬克思、恩格斯所說，“我們開始要談的前提并不是任意提出的。不是教條，而是一些只有在想象中才能撇開的現(xiàn)實(shí)的前提。這是一些現(xiàn)實(shí)的個(gè)人。是他們的活動(dòng)和他們的物質(zhì)生活條件。包括他們已有的和由他們自己的活動(dòng)所創(chuàng)造出來的物質(zhì)生活條件。因此，這些前提可以用純粹經(jīng)驗(yàn)的方法來決定?！瘪R克思、恩格斯將考察的重點(diǎn)放在了一定物質(zhì)生活條件下的人及其相互活動(dòng)中的關(guān)系。現(xiàn)實(shí)的個(gè)人總是處于特定物質(zhì)生活條件下的，與他人發(fā)生物質(zhì)利益關(guān)系的個(gè)人。最重要的是，現(xiàn)實(shí)的個(gè)人及其活動(dòng)必須以他們自身的物質(zhì)生活條件作為前提。個(gè)體及民眾的現(xiàn)實(shí)的物質(zhì)生活條件構(gòu)成了整個(gè)人類歷史的前提。物質(zhì)生活條件作為民眾的最基本利益。因而也就構(gòu)成了社會存在發(fā)展的基礎(chǔ)，并成為整個(gè)唯物主義歷史觀的前提。馬克思深刻地看到了利益是社會變革的重要原因。在他看來，“人們?yōu)橹畩^斗的一切，都同他們的利益有關(guān)”。生產(chǎn)關(guān)系根本上屬于一種利益關(guān)系，社會歷史發(fā)展中形成的所有制關(guān)系，本質(zhì)上是人們之間對于生產(chǎn)資料的“占有”與“被占有”之間的利益關(guān)系。因此，馬克思充分看到利益關(guān)系作為生產(chǎn)關(guān)系深層表征的重要性，并將其看做社會變革的深層原因。正是在此意義上，物質(zhì)利益矛盾構(gòu)成了社會的基本矛盾：圍繞著利益主體的矛盾運(yùn)動(dòng)規(guī)律是人類社會發(fā)展的基本規(guī)律；物質(zhì)利益矛盾的最激烈表現(xiàn)就是階級斗爭。
總之。經(jīng)典作家看到，物質(zhì)利益乃是人們生活的現(xiàn)實(shí)需要，任何一個(gè)社會都應(yīng)當(dāng)重視滿足人們的基本生活需要。正是在這個(gè)意義上，利益是社會發(fā)展的基礎(chǔ)與動(dòng)力所在，也是階級對立的根源。任何一個(gè)公平正義的社會都應(yīng)該從根本上清除人們物質(zhì)利益上的不平等，以此促進(jìn)社會的健全發(fā)展。
二、社會主義物質(zhì)利益原則的基本內(nèi)涵
所謂“社會主義物質(zhì)利益原則就是社會主義社會的人們，在正確認(rèn)識社會主義物質(zhì)利益關(guān)系的基礎(chǔ)上，提煉、歸納和總結(jié)出來，用以指導(dǎo)自己(個(gè)人、集體、社會)參加、組織、管理國民經(jīng)濟(jì)，以謀取最大限度的物質(zhì)利益的行動(dòng)規(guī)范。它是社會主義社會物質(zhì)利益體系、生產(chǎn)關(guān)系性質(zhì)和生產(chǎn)力水平等客觀因素的映象。它決定著社會主義勞動(dòng)者活動(dòng)的正確性、自覺性和計(jì)劃性，如果不按社會主義物質(zhì)利益原則辦事。就會受到客觀經(jīng)濟(jì)規(guī)律的懲罰”。
社會主義物質(zhì)利益原則對于物質(zhì)利益實(shí)現(xiàn)過程中的客觀因素與主觀因素――自然需要和經(jīng)濟(jì)需要、需要的規(guī)模和結(jié)構(gòu)、需要的滿足形式和滿足程度。物質(zhì)利益的社會屬性和社會地位、物質(zhì)利益的質(zhì)的規(guī)定性和量的規(guī)定性、物質(zhì)利益體系的構(gòu)成和特點(diǎn)、各種物質(zhì)利益之間的一致性和矛盾性，生產(chǎn)關(guān)系的性質(zhì)和生產(chǎn)力的水平等等：個(gè)體的物質(zhì)欲望、經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)、利益價(jià)值觀、謀利活動(dòng)等――都有充分的考慮。社會主義物質(zhì)利益原則旨在發(fā)展生產(chǎn)力的基礎(chǔ)上，探索多種分配方式，保障人民基本物質(zhì)利益的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，社會主義物質(zhì)利益原則努力在最大程度上協(xié)調(diào)不同地區(qū)、不同階層、不同層次、不同利益集團(tuán)的物質(zhì)利益矛盾與差距，健全社會保障體系，保證人民利益的充分實(shí)現(xiàn)。作為社會主義社會的執(zhí)政黨，應(yīng)當(dāng)努力提升自身的執(zhí)政能力，科學(xué)發(fā)展，來保障人民長遠(yuǎn)、和諧的物質(zhì)利益關(guān)系。
總之，社會主義物質(zhì)利益原則能夠在保證根本利益一致性的基礎(chǔ)上，將社會主義體系中的各種利益結(jié)合起來：在發(fā)生矛盾的情況下，能夠在保障根本利益一致性的基礎(chǔ)上，采取多種措施，兼顧矛盾各方的利益；在不能實(shí)現(xiàn)多種需要的同時(shí)滿足或充分滿足的情況下，則在不觸犯個(gè)體最基本需要的基礎(chǔ)上，使較低層次的利益服從于較高層次的利益。歸納起來，也就是要實(shí)現(xiàn)“結(jié)合”、“服從”與“兼顧”三個(gè)方面的統(tǒng)一。
三、社會主義物質(zhì)利益原則的本質(zhì)
社會主義物質(zhì)利益原則的本質(zhì)。是對于物質(zhì)利益關(guān)系在社會發(fā)展中的重要性的充分重視與強(qiáng)調(diào)。是否承認(rèn)物質(zhì)利益關(guān)系在社會歷史發(fā)展中的基礎(chǔ)性作用，是歷史唯物主義與其他歷史觀的根本區(qū)別。與其他唯心主義歷史觀不同，社會主義物質(zhì)利益原則充分看到人民群眾對于物質(zhì)利益的需要及在此基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)力是社會向前發(fā)展的根本。社會主義物質(zhì)利益原則充分看到物質(zhì)利益是生產(chǎn)關(guān)系的表現(xiàn)形式，因此，物質(zhì)利益關(guān)系的性質(zhì)取決于生產(chǎn)關(guān)系的性質(zhì)。生產(chǎn)關(guān)系不同，物質(zhì)利益關(guān)系的性質(zhì)也就不同。
社會主義物質(zhì)利益原則是建立在社會主義生產(chǎn)資料公有制的基礎(chǔ)上的，“社會主義生產(chǎn)資料的公有制，生產(chǎn)過程中勞動(dòng)者之間的互助合作關(guān)系。為全體勞動(dòng)者共同物質(zhì)利益的生產(chǎn)目的。決定了社會主義的物質(zhì)利益同資本主義的物質(zhì)利益的根本不同。社會主義物質(zhì)利益的基本特征是：它是勞動(dòng)者的物質(zhì)利益，不是剝削者的物質(zhì)利益；它的關(guān)系是勞動(dòng)者之間的關(guān)系，不是剝削者與勞動(dòng)者之間，也不是剝削者之間的關(guān)系；社會主義勞動(dòng)者根本利益的一致性。就決定了他們之間的物質(zhì)利益關(guān)系矛盾的非對抗性，其矛盾可以由社會自行解決”。同時(shí)，社會主義物質(zhì)利益原則，在本質(zhì)上就看是否以最廣大人民群眾的物質(zhì)利益作為根本實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。通過不斷提高生產(chǎn)力，通過和諧的生產(chǎn)、生活資料的合理分配，促進(jìn)社會的公平與平等，促進(jìn)人與人之間物質(zhì)利益關(guān)系的矛盾最小化。可以說。實(shí)現(xiàn)最廣大人民群眾物質(zhì)利益，是社會主義區(qū)分于其他社會意識形態(tài)的根本特征。
再者，社會主義物質(zhì)利益原則，充分看到物質(zhì)利益矛盾所演化出的激烈形式，看到階級斗爭在人類社會歷史中的存在，充分看到社會分配不公、物質(zhì)利益分配不公是社會存在階級斗爭的一個(gè)重要根源。社會主義物質(zhì)利益原則，強(qiáng)調(diào)要消除剝削階級對于被剝削階級的物質(zhì)利益剝削，實(shí)現(xiàn)人類社會中人與人之間物質(zhì)利益的平等。
關(guān)鍵詞 禁止權(quán)力濫用原則 判斷標(biāo)準(zhǔn)和要件 社會價(jià)值
中圖分類號：D920.0 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
一、禁止權(quán)利濫用原則的產(chǎn)生
作為民法最初的淵源，羅馬法“行使自己的權(quán)利，無論對于任何人，皆非不法”的法諺，但是筆者認(rèn)為，這并非在于強(qiáng)調(diào)權(quán)利的無可制約，只是強(qiáng)調(diào)形式權(quán)利的正當(dāng)性，這里的“形式權(quán)利”更好的解釋應(yīng)該為“正當(dāng)行使權(quán)利。這一思想從羅馬法的其他規(guī)則可以看出，如羅馬法同時(shí)存在一些限制以損害他人為目的的權(quán)利形式，在相鄰關(guān)系的調(diào)整中表現(xiàn)的尤為明顯，規(guī)定有害鄰人的權(quán)利形式即為違法。 由此可以看出，羅馬中雖然沒有將“禁止權(quán)利濫用”這一概念明確提出，但是在羅馬法的法制理念中一直都有這一思想。
在自由資本主義時(shí)期，權(quán)利本位占主導(dǎo)，個(gè)人自由和個(gè)人主義思潮盛行，對權(quán)利與生俱來、任何人都不得剝奪這一說法深信不疑。這以思想一度激發(fā)了人們的思想，刺激了資本主義的發(fā)展，但是，資本主義進(jìn)入壟斷時(shí)期，各種利益關(guān)系不可協(xié)調(diào)，矛盾不斷激化。這是，在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域凱恩斯代替了亞當(dāng)?斯密，國家公權(quán)力開始介入私權(quán)領(lǐng)域，法權(quán)觀念有權(quán)利本位向社會本位過度。到此，法律的終極不標(biāo)不只是保護(hù)個(gè)人權(quán)利和自由，而且還要兼顧整個(gè)社會利益的平衡。 到此，一個(gè)國家的法典關(guān)于禁止權(quán)利濫用有了明確的規(guī)定，如《德國民法典》第226條規(guī)定“權(quán)利之行使不得專以侵害他人為目的”；《瑞士民法典》第2條規(guī)定“任何人在行使權(quán)利或履行義務(wù)時(shí)，都必須遵守誠實(shí)信用原則；權(quán)利明顯濫用不受法律保護(hù)”；《魏瑪憲法》第153條規(guī)定：“所有權(quán)負(fù)有義務(wù)，其行使應(yīng)同時(shí)有益于社會公共利益?！?/p>
禁止權(quán)利濫用絕不是對權(quán)利的絕對限制，相反，這一原則與保護(hù)權(quán)利是一體兩面的，在權(quán)利意識達(dá)到一定的程度的時(shí)候，禁止權(quán)利濫用原則的明確提出是有利于平衡整個(gè)社會的利益關(guān)系的。在資本主義國家，禁止權(quán)利濫用是在壟斷資本主義時(shí)期形成的，是對人們極度膨脹的個(gè)人自由的限制，是在民眾都不會放棄自己正當(dāng)權(quán)利的大前提下提出的，筆者認(rèn)為這是禁止權(quán)利濫用原則的社會基礎(chǔ)。
二、 權(quán)利濫用的判斷標(biāo)準(zhǔn)的立法例及構(gòu)成要件
（一）判斷標(biāo)準(zhǔn)的立法例。
對于權(quán)利濫用的判斷標(biāo)準(zhǔn)的立法例各國不同，大致可以分為以下幾類：
1、主觀目的說。
依據(jù)該說的觀點(diǎn)，認(rèn)為權(quán)利主體行使權(quán)的目的即是損害他人的正當(dāng)利益。雖然權(quán)利的行使并不是與他人無關(guān)的事情，但是即便是相對權(quán)的行使，也不是以損害他人的利益為代價(jià)的，只是行對人履行相對義務(wù)而已。認(rèn)為權(quán)利乃法律分配一部分的社會利益于權(quán)利人，行使權(quán)利之結(jié)果，固不免使他人發(fā)生損害，然如專以損害他人為目的，則屬權(quán)利之濫用。 如《德國民法典》第226條的規(guī)定：“權(quán)利的行使，不得專以損害他人為目的”。
2、違反權(quán)利本旨說。
認(rèn)為權(quán)利濫用者，乃權(quán)利人行使權(quán)利違反法律賦予權(quán)利的本旨（權(quán)利之社會性），因而法律上遂不承認(rèn)其為行使權(quán)利的行為之謂。 按該學(xué)說，，權(quán)利的本旨是指權(quán)利的社會性，行使權(quán)利應(yīng)該遵守誠實(shí)信用原則，否則構(gòu)成權(quán)利的濫用。如《瑞士民法典》第2條規(guī)定：“任何人在行使權(quán)利或履行義務(wù)時(shí)，都必須遵守誠實(shí)信用原則；權(quán)利的明顯濫用，不受法律保護(hù)。
3、利益對比說。
該說認(rèn)為，凡行使權(quán)利給權(quán)利主體本身帶來的利益小于給他人帶來的損失的時(shí)候，即為權(quán)利濫用。如我國臺灣地區(qū)判例認(rèn)為，對權(quán)利的行使，自己得到的利益極少，而他人或社會所受之損失甚大者，為權(quán)利濫用。
基于各國不同的立法例，學(xué)理界一般認(rèn)為，應(yīng)從主觀和客觀兩個(gè)方面來考察。從主觀而言，權(quán)利人行使權(quán)利的目的在于損害他人的正當(dāng)利益；從客觀而言，權(quán)利人行使權(quán)利損人不利己，或者給自己的帶來的利益極小而給他人或社會帶來的損害卻相對大得多，又或者以一種有害他人的方式行使自己的權(quán)利。如此看來，違背禁止權(quán)利濫用原則與誠實(shí)信用原則有著不可分割的關(guān)系，有的立法例甚至以是否符合誠信原則來斷定是否權(quán)利濫用了，但是誠實(shí)信用原則自羅馬法以來，就被尊為民法的“帝王條款”，具有猶如萬能條款般的功能。筆者認(rèn)為，雖然誠實(shí)信用原則與禁止權(quán)利濫用原則有一定的交叉之處，但不是等同的，二者的形成背景、效用、功能側(cè)重點(diǎn)均有不同，完全以是否誠信來判斷是否權(quán)利濫用是有欠妥當(dāng)?shù)?。所以，兩者在同一事例上可以并行不悖，誠信可以用來考察權(quán)利人行使權(quán)利的目的是否善意、方式是否正當(dāng)，作為最終認(rèn)定權(quán)利是否濫用的依據(jù)主之一。 誠信原則是積極原則，在于正面引導(dǎo)，禁止權(quán)濫用則是消極原則，在于反面禁止。
（二）權(quán)利濫用的構(gòu)成要件。
對與權(quán)利濫用的構(gòu)成要件是評價(jià)一行為是否違背禁止權(quán)利濫用原則更為細(xì)致的規(guī)則，不同的學(xué)者也有不同的見解。史尚寬教授認(rèn)為：（1）須有權(quán)利存在；（2）須有權(quán)利人積極或消極的行為； （3）行為有堪稱濫用之違法。王利民教授認(rèn)為：（1）濫用權(quán)利一般以權(quán)利存在為前提或與行使權(quán)利相關(guān)；（2）權(quán)利主體行使權(quán)利對國家、集體和他人的損害；（3）主體要有過錯(cuò)。 魏振瀛教授認(rèn)為：（1）當(dāng)事人有權(quán)利存在；（2）權(quán)利人有行使權(quán)利的行為；（3）當(dāng)事人的行為有濫用權(quán)利的違法性。
從上述觀點(diǎn)我們可以看出，承認(rèn)權(quán)利的存在和行使權(quán)利的行為具有違法性是達(dá)成了共識的，但是行使權(quán)利的合法性卻沒有明確的界定，另外，行使權(quán)利的違法性在主觀方面是否要有過錯(cuò)也各有不同的看法。筆者認(rèn)為，首先，必須要有正當(dāng)?shù)臋?quán)利存在，這是大前提，否則無所謂權(quán)利濫用，可能造成侵權(quán)行為。其次，權(quán)利人有行使權(quán)利的行為，包括作為和不作為，否則權(quán)利濫用過得情形無法出現(xiàn)。不作為構(gòu)成權(quán)利濫用的情形下的權(quán)利一般是雙程性質(zhì)的權(quán)利，即該權(quán)利具有權(quán)利和義務(wù)的雙重屬性。如對未成年人的監(jiān)護(hù)權(quán)，當(dāng)監(jiān)護(hù)人不行使此權(quán)利的時(shí)候，對相對的未成年人和整個(gè)社會都會造成損害。再次，權(quán)利人行使權(quán)利不當(dāng)。這了的不當(dāng)包括目的的非善意和方式的非正當(dāng)。最后，權(quán)利人主觀上具有過錯(cuò)。過錯(cuò)指行為人應(yīng)受責(zé)怪的主觀狀態(tài)。考察過錯(cuò)是考察行為人行為時(shí)的主觀狀態(tài)，并非考察行為本身。一般將過錯(cuò)非為故意和過失，但是在民法的立法中，沒有“故意”和“過失”的定義規(guī)定，但是民法中“故意”和“過失”卻大量使用。一般認(rèn)為，民法中的“故意”和“過失”與刑法中的“故意”和“過失”的含義是一致的，指是民法中沒有像刑法中將其細(xì)分的意義。
由上述我們不難看出，民法中一般過失的情況下，行為人的責(zé)任相對較小。所以，筆者認(rèn)為，在探究行為人是否濫用權(quán)利的主觀過錯(cuò)是，應(yīng)該不包括一般過失的情況。由于歷史的和社會的原因，我國公民的權(quán)利意識并不是特別的強(qiáng)，人們在行使權(quán)利時(shí)如果有一般的過失就被認(rèn)定濫用權(quán)力而被禁止，這是對權(quán)利的過分限制，同時(shí)，這樣會使人們行使自己的權(quán)利時(shí)過分小心而不積極的維護(hù)自身的合法權(quán)利，也就不利于提高公民的權(quán)利意識。
三、禁止權(quán)利濫用原則對和諧社會的價(jià)值
禁止權(quán)利濫用原則是社會本位思想在法學(xué)領(lǐng)域的產(chǎn)物，是在權(quán)利本位思想激化社會矛盾的時(shí)候凸顯出來的一種協(xié)調(diào)個(gè)人、社會及他人利益的平衡器。社會主義和諧社會是一種民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的社會。社會是一個(gè)整體，在自由資本主義時(shí)期，出現(xiàn)權(quán)利濫用表明權(quán)利是一種稀缺性資源。人們?yōu)榱双@得這些資源而進(jìn)行斗爭，在這場沖突中，對立雙方可能要破壞甚至損害對方，會給社會帶來不安定因素。
禁止權(quán)利濫用原則在建設(shè)社會主義和諧社會下具有相當(dāng)?shù)纳鐣r(jià)值。
（一）對市場經(jīng)濟(jì)體制的價(jià)值。
首先，市場經(jīng)濟(jì)的鼓勵(lì)交易，要求交易主體誠實(shí)信用，在經(jīng)濟(jì)交往中追求自己的利益最大化的同時(shí)，不能損害國家、集體和他人的正當(dāng)利益，只有如此，才能保證市場經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展。禁止權(quán)利濫用原則有矯正正義的功能，將禁止權(quán)利作為一種當(dāng)今社會的法制精神，能從意識層面減少沖突存在的可能性。
（二）在協(xié)調(diào)民事主體一般民事交往的價(jià)值。
民事主體在民事交往中，往往都涉及到彼此的權(quán)利和義務(wù)，正當(dāng)?shù)男惺箼?quán)利，能促進(jìn)社會生活的健康發(fā)展，并不是行使權(quán)利就會對他人和社會造成損害或是利益的損失。但是在行使權(quán)利的過程中并不只是涉及到權(quán)利本身，如行使權(quán)力的目的、行使權(quán)利的方式、以及行使權(quán)利給權(quán)利主體自身帶來的利益與給他人和社會的造成的負(fù)擔(dān)之比，這些都是行使權(quán)利的價(jià)值應(yīng)該考量的因素。這樣一來，禁止權(quán)利濫用原則就限定了權(quán)利實(shí)現(xiàn)的方式，并且也在某種程度上縮小的權(quán)利的范圍。
（三）在構(gòu)建整個(gè)和諧社會的價(jià)值。
禁止權(quán)利濫用原則是社會本位思想的體現(xiàn)。為使社會共同生活之激進(jìn)，法律即強(qiáng)制人負(fù)擔(dān)特定之義務(wù)，限制或剝奪某種權(quán)利。 權(quán)利濫用的斷定標(biāo)準(zhǔn)和構(gòu)成要件都體現(xiàn)了權(quán)利和義務(wù)的合理分配，這有利于調(diào)節(jié)社會中的權(quán)利的爭奪而引發(fā)的爭端，這樣即維護(hù)了社會公平正義、社會穩(wěn)定、社會公益和社會安全，強(qiáng)調(diào)公民個(gè)人權(quán)利自由受社會公共利益的限制并由法律加以強(qiáng)制規(guī)定，即有利于個(gè)人權(quán)利自由最大限度的行使，又保障了了社會公共利益?？傊箼?quán)利濫用原則并不是對權(quán)利自由的剝奪，而是促使權(quán)利主體以更適當(dāng)?shù)姆绞叫惺箼?quán)利和兼顧他人和社會的利益，這樣實(shí)際上是給自身權(quán)利的行使創(chuàng)造了一個(gè)更好的環(huán)境。
總之，如博登海默認(rèn)為，無論如何也不能把自由權(quán)利看作絕對的和無限制的權(quán)利，為了社會福利，自由必須受到某些限制，如果自由不受限制，那么任何人都會成為濫用自由的潛在受害者。 社會主義和諧社會是一個(gè)公正有序的社會，在經(jīng)濟(jì)生活和民事主體間的一般民事交往都不能濫用權(quán)利，否不當(dāng)損害了社會和他人的利益，最終也會使得自身的利益受損。正如孟德斯鳩所言：“自由是做法律許可的一切事情的權(quán)利，如果一個(gè)公民能夠做法律禁止的事情，那么他就不再有自由了，因?yàn)槠渌裢瑯訒羞@個(gè)權(quán)利?！?/p>
（作者單位：湖南師范大學(xué)法學(xué)院）
注釋：
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一、關(guān)于民政社會救助檔案的概念及特點(diǎn)
1．社會救助工作及其管理體制
社會救助，是指國家對依靠自身努力難以滿足其生存基本需求的公民給予的物質(zhì)幫助和服務(wù)。社會救助以居民最低生活保障為基本內(nèi)容，并根據(jù)實(shí)際情況實(shí)施專項(xiàng)救助(含醫(yī)療、教育、司法、住房救助)、自然災(zāi)害救助(含受災(zāi)人員應(yīng)急生活救助、災(zāi)后災(zāi)民生活救助和災(zāi)區(qū)倒塌民房恢復(fù)重建救助)、臨時(shí)救助以及國家確定的其他救助。社會救助工作的業(yè)務(wù)主管部門為民政部，財(cái)政、教育、衛(wèi)生、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)等部門在各自職責(zé)范圍內(nèi)管理相應(yīng)的社會救助工作?？h級以上地方各級人民政府有關(guān)部門在各自職責(zé)范圍內(nèi)管理本行政區(qū)域的社會救助工作。鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府和街道辦事處負(fù)責(zé)社會救助的申請、調(diào)查和審核等工作；居(村)委會受委托，協(xié)助做好社會救助的申請、調(diào)查和審核工作，以及救助金發(fā)放和救助對象日常管理等工作。
2．民政社會救助檔案的概念
廣義上講，民政社會救助檔案指民政部門主管的各類救助工作中形成的各類文件材料，既包括文書檔案、會計(jì)檔案，也包括救助專業(yè)檔案。本文從狹義上講，民政社會救助檔案專指救助專業(yè)檔案。它是縣級人民政府民政部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府和街道辦事處以及居(村)委會(社區(qū))在居民最低生活保障救助、低收入家庭醫(yī)療救助、貧困孤殘人員供養(yǎng)救助、特殊困難人員臨時(shí)救助、災(zāi)后災(zāi)民生活救助及災(zāi)區(qū)倒塌民房恢復(fù)重建救助的審核、審批、日常管理和服務(wù)工作中形成的具有保存價(jià)值的文字、圖表、聲像、電子數(shù)據(jù)等不同形式和載體的歷史記錄以及救助站(流浪未成年人保護(hù)機(jī)構(gòu)和救助管理機(jī)構(gòu))在對求助的流浪乞討人員實(shí)施救助過程中形成的、具有保存價(jià)值的、整理歸檔的各種文件材料。
3．民政社會救助檔案的特點(diǎn)
種類多。按救助工作的性質(zhì)，可分為基本生活救助、專項(xiàng)救助、臨時(shí)救助檔案等；按救助對象的特點(diǎn)，可分為城鄉(xiāng)居民最低生活保障、農(nóng)村五保供養(yǎng)、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助、災(zāi)后災(zāi)民生活救助和災(zāi)區(qū)倒塌民房恢復(fù)重建救助、臨時(shí)生活救助、流浪乞討人員救助檔案。
來源廣。民政社會救助檔案來源于縣級民政部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、街道辦事處、居(村)委會及救助站。
基礎(chǔ)性、工具性強(qiáng)。民政社會救助檔案是其形成單位開展各項(xiàng)救助工作的原始記錄，這些記錄包含了救助對象大量的基礎(chǔ)信息，是各項(xiàng)救助工作延續(xù)的基礎(chǔ)和工具。
文件材料在形成上有共性。除了流浪乞討人員救助檔案外，其他救助檔案材料都包括申請審批材料、日常管理材料。
二、民政社會救助檔案管理的管理體制和原則
1．管理體制
救助檔案屬于民政部門的專業(yè)檔案，民政社會救助檔案工作由民政部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)上接受國家檔案局的監(jiān)督、指導(dǎo)。省級民政廳(局)和檔案局負(fù)責(zé)本行政區(qū)域社會救助檔案工作的指導(dǎo)，結(jié)合本地區(qū)的實(shí)際，共同制定相應(yīng)的管理辦法；縣級人民政府民政部門、街道辦事處、鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府和救助站應(yīng)有專(兼)職人員負(fù)責(zé)救助文件材料的歸檔和檔案的管理；居(村)委會(社區(qū))應(yīng)協(xié)助做好職責(zé)范圍內(nèi)的救助檔案工作。
2．管理原則
依法管理。救助檔案屬于專業(yè)檔案，其管理無法可依，必須加強(qiáng)調(diào)研，由國家檔案局和民政部共同制定各類救助檔案的管理規(guī)定，規(guī)范救助檔案的管理。
分類管理。農(nóng)村五保供養(yǎng)檔案、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助檔案、臨時(shí)生活救助檔案、災(zāi)后災(zāi)民生活救助和災(zāi)區(qū)倒塌民房恢復(fù)重建救助在文件材料的形成上有共同的特點(diǎn)，都是待遇審批和待遇批準(zhǔn)后救助金的一次性發(fā)放，形成的材料比較簡單，這幾類檔案可以出臺一個(gè)管理規(guī)定；對流浪乞討人員的救助不實(shí)行審批制，其檔案材料是救助站對求助對象進(jìn)行甄別和實(shí)施救助過程的真實(shí)記錄，所以這類檔案應(yīng)當(dāng)單獨(dú)搞一個(gè)管理規(guī)定；最低生活保障檔案管理比較復(fù)雜，它是一個(gè)動(dòng)態(tài)管理的過程，業(yè)務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)結(jié)合《關(guān)于加強(qiáng)最低生活保障檔案管理的通知》實(shí)施過程中遇到的一些問題，制定具體的管理辦法。
分級管理、基層為主、形成單位為主。根據(jù)救助工作的有關(guān)規(guī)定，各級民政部門和鄉(xiāng)(鎮(zhèn))人民政府、街道辦事處以及居(村)委會(社區(qū))、救助站的救助工作職責(zé)范圍不同，形成與其職能相關(guān)的救助檔案也有區(qū)別。省市級民政部門負(fù)責(zé)制定救助檔案管理的政策性文件和指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查工作，縣級民政都門、鄉(xiāng)(鎮(zhèn))人民政府、街道辦事處以及居(村)委會(社區(qū))、救助站負(fù)責(zé)各自救助工作職能活動(dòng)中形成的救助檔案實(shí)體的管理。
三、民政救助檔案的保管、利用與移交
1．保管。救助檔案分散形成于縣、鄉(xiāng)(鎮(zhèn))街道、居(村)三級機(jī)構(gòu)和救助站，雖然各單位的條件不同，但應(yīng)積極創(chuàng)造條件，使救助檔案的保管達(dá)到防火、防水、防潮、防霉、防蟲、防光、防塵、防盜的要求。
根據(jù)救助管理機(jī)關(guān)和救助對象以及社會利用的實(shí)際需求，救助檔案應(yīng)當(dāng)短期保管。具體說，流浪乞討人員救助檔案的保管期限為5年；其他救助類檔案中的審批類材料保管期限最低3年(低保審批材料的保管期限為低保戶停保后不少于3年)，日常管理類檔案的保管期限最低5年。
內(nèi)容提要: 英國《2010年能源法》很大程度上體現(xiàn)了社會秩序規(guī)則二元觀的理念。這種對碳捕獲與封存的市場激勵(lì)與強(qiáng)制社會價(jià)格支持機(jī)制相結(jié)合的制度性設(shè)計(jì)帶給我們的啟示是,新能源立法應(yīng)限定政府對市場的干預(yù)僅是提供一種普遍的機(jī)會,以發(fā)揮市場作為個(gè)人、地方制度性設(shè)計(jì)的主渠道,同時(shí)也應(yīng)確立政府在社會保障方面的首要地位。而所有這些制度性設(shè)計(jì)得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵則在于能否完成對新能源發(fā)展的過程與手段的制度性安排,以及建立起具有中國語境范式的新能源立法體系。
在全球金融危機(jī)影響下,中國經(jīng)濟(jì)正面臨著三重連鎖反應(yīng)的困境:外向型經(jīng)濟(jì)遭遇嚴(yán)重?cái)D壓;[1]高速經(jīng)濟(jì)增長對能源需求的極度膨脹;[2]以及擴(kuò)大的能源消費(fèi)引發(fā)的氣候環(huán)境的破壞。[3]因此,經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、能源安全和氣候變化乃是當(dāng)下中國亟待解決的現(xiàn)實(shí)而又嚴(yán)峻的課題。這也就不難理解,為何人們將更多的目光投向新能源投資。[4]然而,新能源投資必然能帶來經(jīng)濟(jì)增長的轉(zhuǎn)型、能源供應(yīng)的安全和溫室氣體排放的下降么?
羅爾斯在《萬民法》一書中提到,“國家生活的如何,極其重要的因素在于其政治文化,而并非其資源水平”。[5]這表明國家經(jīng)濟(jì)財(cái)富的增長并非立基于資源之上,而是政治文化。所以,既便我們擁有龐大的新能源投資,并不意味著就必然能實(shí)現(xiàn)上述三者的轉(zhuǎn)變。而這其中的關(guān)鍵則在于是否有適宜的制度。美國制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家達(dá)龍·阿塞墨格魯(Daron Acemoglu)在其新著《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)增長導(dǎo)讀》中再一次用詳盡的數(shù)據(jù)證明,制度才是一國經(jīng)濟(jì)增長、財(cái)富積累的最根本的原因。[6]是故,我們認(rèn)為在中國新能源立法呼之欲出之際,找到新能源發(fā)展的制度路徑才是其根本。而英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家哈耶克的社會秩序規(guī)則二元觀無疑為我們提供了一個(gè)良好的理論旨趣。
哈耶克認(rèn)為,“許多社會制度都是我們成功追求我們有意識的目標(biāo)所不可或缺的條件,然而這些制度事實(shí)上卻是那些既不是被發(fā)明出來的也不是為了實(shí)現(xiàn)任何這類目的而被遵循的習(xí)俗、習(xí)慣或慣例所形成的結(jié)果。在我們生活于其間的社會中,我們之所以能夠成功地對我們自己做出調(diào)適,而且我們的行動(dòng)也之所以有著良好的機(jī)會去實(shí)現(xiàn)它們所指向的目標(biāo),不僅是因?yàn)槲覀兊耐苤阎哪康牡闹?或者受著手段與目的之間已知的關(guān)系的支配,而且是因?yàn)樗麄円彩苤@樣一些規(guī)則的約束—而對于這些規(guī)則所具有的目的或起源,我們常常是不知道的,甚至對于這些規(guī)則的存在,我們也常常是不意識的”。[7]正是基于這種理念,哈耶克將社會秩序分為兩類即內(nèi)部秩序和外部秩序。內(nèi)部秩序乃是一種自生自發(fā)秩序,是“人之行動(dòng)而非人之設(shè)計(jì)的結(jié)果”,是一種非依賴于人之目的的高度復(fù)雜的秩序;而外部秩序是一種組織安排,是人們刻意創(chuàng)造出來的,服務(wù)于人之目的的相對簡單的秩序。[8]與之對應(yīng)的則是內(nèi)部規(guī)則與外部規(guī)則。所謂內(nèi)部規(guī)則乃是指社會在長期的文化進(jìn)化過程中自發(fā)形成的規(guī)則,而外部規(guī)則意指那些根據(jù)組織或治理者的意志制定的,只適用于特定之人或服務(wù)于統(tǒng)治者的目的的規(guī)則。[9]
這種社會秩序規(guī)則二元觀認(rèn)為,內(nèi)部規(guī)則即自生自發(fā)秩序才是社會進(jìn)化的根本,而外部規(guī)則所起的作用則主要是補(bǔ)充自生自發(fā)秩序的不及,而不是干預(yù)或打破內(nèi)部秩序的平衡。一如哈耶克所指出的,“正是由于現(xiàn)代社會的結(jié)構(gòu)并不依賴于組織而是作為一種自生自發(fā)的秩序演化發(fā)展起來的,所以它才達(dá)到了它所擁有的這種復(fù)雜程度,而且它所達(dá)致的這一復(fù)雜程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了刻意建構(gòu)的組織所能夠達(dá)致的任何復(fù)雜程度”。因而,“人們不僅完全不可能在以組織替代自生自發(fā)秩序的同時(shí),又欲求盡可能地運(yùn)用其成員所掌握的分散的知識,而且也完全不可能在以直接命令的方式干涉自生自發(fā)秩序的同時(shí),又達(dá)致對這種秩序的改進(jìn)或矯正?！盵10]這正是哈耶克為我們型構(gòu)的一個(gè)在制度性設(shè)計(jì)上的基本認(rèn)知。
當(dāng)下我們發(fā)現(xiàn),在新能源立法方面英國一直處于世界前列。[11]其頗具特色的能源法范式很大程度上就體現(xiàn)了上述哈耶克社會秩序規(guī)則二元觀的理念,特別是《2010年能源法》更是將內(nèi)部規(guī)則與外部規(guī)則有機(jī)地與新能源發(fā)展緊密結(jié)合在一起,也是對市場與政府在新能源發(fā)展定位上做出的一個(gè)恰如其分的界分。盡管這些制度設(shè)計(jì)未必適合于中國的新能源立法建設(shè),但它所體現(xiàn)出來的理念價(jià)值卻是值得我們把味和深思的。
一、英國《2010年能源法》對哈耶克內(nèi)部規(guī)則的制度性設(shè)計(jì)—市場激勵(lì)機(jī)制
英國《2010年能源法》是繼2009年英國《低碳轉(zhuǎn)型計(jì)劃》國家戰(zhàn)略文件公布之后,在能源法律政策領(lǐng)域出臺的第一部法律。它規(guī)定了碳捕獲與封存、強(qiáng)制社會價(jià)格支持機(jī)制等相關(guān)新能源法律問題,其間對碳捕獲與封存的制度性設(shè)計(jì),正是旨在實(shí)現(xiàn)對新能源發(fā)展的市場激勵(lì)。
碳捕獲與封存(Carbon Capture & Storage,以下簡稱CCS)是新能源中最具潛力的技術(shù)之一,它具有使單位碳排放減少90%的潛能。[12]因而世界各國特別是發(fā)達(dá)國家競相開發(fā)這一技術(shù)。[13]而英國在CCS上不僅占據(jù)技術(shù)領(lǐng)先的優(yōu)勢,而且擁有他國不可比擬的地理環(huán)境優(yōu)勢。[14]無疑,一旦實(shí)現(xiàn)CCS徹底商業(yè)化,無論對于英國本身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,還是全球低碳市場都將帶來一場新的技術(shù)革命。英國在其《2007年能源白皮書》中正式提出發(fā)展CCS技術(shù)的新能源政策。[15]《2008年能源法》則第一次以法律形式確定了CCS發(fā)展的法律地位。[16]2009年英國《低碳轉(zhuǎn)型計(jì)劃》國家戰(zhàn)略文件又將CCS設(shè)定為低碳轉(zhuǎn)型的主要手段和途徑。[17]《2010年能源法》則正式啟動(dòng)了CCS的商業(yè)化運(yùn)作。
《2010年能源法》規(guī)定,在全英燃煤發(fā)電廠建造4個(gè)具有CCS商業(yè)規(guī)模的示范項(xiàng)目,到2025年全面實(shí)現(xiàn)CCS發(fā)電能力,并使英國成為全球CCS研發(fā)中心。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),立法機(jī)構(gòu)擬第一步提出CCS的市場激勵(lì)機(jī)制;第二步到2010年夏對市場激勵(lì)機(jī)制立法進(jìn)行征詢;第三步2010年秋季正式提交CCS市場激勵(lì)機(jī)制立法;第四步2011年4月進(jìn)入CCS市場激勵(lì)機(jī)制的操作階段。為此,《2010年能源法》提出三項(xiàng)制度設(shè)計(jì):一,創(chuàng)設(shè)CCS稅;二,以合同形式資助CCS示范項(xiàng)目;三,通過市場競爭選擇CCS示范項(xiàng)目。
毋庸置疑,技術(shù)進(jìn)步是經(jīng)濟(jì)長期增長的一個(gè)關(guān)鍵因素。[18]因此,促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步就成為各國政府倍加關(guān)注的內(nèi)容之一。但這是否意味著可以通過政府的具體行動(dòng)來直接推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步呢?哈耶克深刻指出這種行動(dòng)的不可行性,因?yàn)椤盁o論是科學(xué)還是任何為我們所知道的技術(shù),都不可能使我們克服這樣一個(gè)事實(shí)性困難,即任何個(gè)人心智,從而任何一項(xiàng)接受刻意指導(dǎo)的行動(dòng),都不可能通盤考慮到所有的特定事實(shí);盡管這些事實(shí)是一些人所知道的,但是作為一個(gè)整體,這些事實(shí)又是任何特定的個(gè)人所不知道的。”[19]這一論斷表明,在社會的發(fā)展過程中存在著一種理性不及,無論未來我們所獲得的知識多么充分、完備,都不可能逾越這一現(xiàn)實(shí)。同理,人存在這樣一種理性不及,而由人組成的政府亦存在這種理性不及,政府不可能聚集所有個(gè)人擁有的分散知識,所以無論它制定的計(jì)劃多么完善,也總會有未能考慮到的因素。因此,如果政府采取一種指令式的行政手段來推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步,帶來的結(jié)果只會是適得其反。
那么這是否意味著在技術(shù)進(jìn)步方面政府將無可作為?哈耶克同樣指出這也是一種謬誤,他認(rèn)為,“人們在一個(gè)只是部分為他們所知的世界中試圖獲得成功,實(shí)是一個(gè)難題,然而他們卻可以經(jīng)由遵循那些極有助益于他們但他們本人并不知道而且也不可能知道它們是否是笛卡爾意義上的那種真的規(guī)則來解決這個(gè)難題。”[20]顯而易見,正是經(jīng)由這種自生自發(fā)秩序,眾多分散的知識得以檢驗(yàn),才最終發(fā)現(xiàn)那個(gè)具有“真”的規(guī)則,進(jìn)而促進(jìn)社會進(jìn)步。這樣做的結(jié)果,一方面可以找到理性所不及的那部分知識,使其得以發(fā)揮作用,另一方面也降低了人類設(shè)計(jì)之結(jié)果的“惡性”。所以,無論我們的理性正確與否,只有投入到自生自發(fā)秩序中,才能將理性發(fā)揮至極致,才能最大程度減小理性不及所帶來的危害。
至于如何才能實(shí)現(xiàn)分散的知識投入到自生自發(fā)秩序中,哈耶克為我們提供了一條方法路徑,即“在自生自發(fā)秩序的情形中,我們可以經(jīng)由確定一些形成這些秩序的因素來確定它們的抽象特征,但是我們卻不得不把具體細(xì)節(jié)留給我們并不知道的情勢去決定?！盵21]就CCS的技術(shù)進(jìn)步的制度性設(shè)計(jì)來看,市場無疑是最為典型的自生自發(fā)秩序,因而將CCS技術(shù)進(jìn)步由市場來決定是最為理想的選擇。
為此,英國《2010年能源法》規(guī)定的三個(gè)制度性設(shè)計(jì)都緊密圍繞市場展開。首先,在創(chuàng)設(shè)CCS稅中,稅收的份額分配是根據(jù)電力供應(yīng)商在電力市場上擁有的市場份額比例進(jìn)行征收,這樣對電力供應(yīng)商而言,稅收份額的比例不是固定的,而是隨著市場變化而變化的,不會造成CCS技術(shù)進(jìn)步上來自電力供應(yīng)商的阻礙。其次,政府對CCS示范項(xiàng)目的資金撥付是以合同形式完成的,通過法律手段確立了政府與開發(fā)商之間的市場地位、權(quán)利和義務(wù),以及相關(guān)責(zé)任,保證了資金撥付使用的有效性和開發(fā)商按市場運(yùn)作進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的自由。最后,通過市場競爭對CCS示范項(xiàng)目進(jìn)行選擇。開發(fā)商將通過展示燃燒前捕獲技術(shù)、燃燒后捕獲技術(shù)以及燃燒后二者最大捕獲值的比較這一方式來自由競爭,最終擁有最優(yōu)技術(shù)的開發(fā)商將首先獲得項(xiàng)目資助。毫無疑問,通過這種圍繞市場進(jìn)行的制度設(shè)計(jì)會極大地促進(jìn)CCS技術(shù)的創(chuàng)新與進(jìn)步,即使我們不知道哪一種CCS技術(shù)更符合商業(yè)化運(yùn)作,但最終脫穎而出的必將是經(jīng)由市場選擇出來的CCS技術(shù)。
二、英國《2010年能源法》對哈耶克外部規(guī)則的制度性設(shè)計(jì)—強(qiáng)制社會價(jià)格支持機(jī)制
