時(shí)間：2023-07-09 08:34:11
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關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；賬務(wù)處理；遞延所得稅；方式分析
一、遞延所得稅內(nèi)容分析
根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的要求，企業(yè)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)獲得經(jīng)營(yíng)成果后需要按照《企業(yè)所得稅法》的要求繳納所得稅，并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)處理，。按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》的規(guī)定，遞延所得稅分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)在會(huì)計(jì)上認(rèn)定的所得稅繳納金額與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的所得稅繳納金額不一致時(shí)，并且這種不一致將會(huì)在后期獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同，那么這種暫時(shí)性的情況就是遞延所得稅。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求和規(guī)定可知，企業(yè)在核算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)方法，同時(shí)應(yīng)該從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行比較和分析。企業(yè)需要了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求明確企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，并根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)理解應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，明確掌握企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，降低應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。簡(jiǎn)要而言，遞延所得稅就是會(huì)計(jì)認(rèn)定的應(yīng)繳納稅額與稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定的應(yīng)繳納稅額之間的不一致，其中形成的暫時(shí)性差異就是遞延所得稅金額。
二、當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式
(一)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
根據(jù)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)需要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)其資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行結(jié)算，而不能再使用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法來處理所得稅。應(yīng)付稅款法就是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期所得費(fèi)用，在當(dāng)期企業(yè)的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅相等，會(huì)計(jì)期間的不同將只影響企業(yè)的所得稅金額。而納稅影響會(huì)計(jì)方法與應(yīng)付稅款方法不同，納稅影響會(huì)計(jì)法被稱為是利潤(rùn)表債務(wù)法，比較重視實(shí)踐差異，強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的重要性，根據(jù)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)利稅法的時(shí)間差異來確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)和資產(chǎn)。而當(dāng)下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，把由于時(shí)間性差異導(dǎo)致的納稅金額影響保留到相反期間注銷，同時(shí)企業(yè)需要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)企業(yè)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異進(jìn)行確認(rèn)，從而明確遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。
(二)所得稅科目設(shè)置
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》文件內(nèi)容可知，企業(yè)需要在資產(chǎn)項(xiàng)目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”這一科目，同時(shí)，在負(fù)債科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，在一級(jí)科目“所得稅”下應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置二級(jí)科目“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)用”，以便處理所得稅暫時(shí)性的差異，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。
(三)所得稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理操作
在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)遞延所得稅，只有當(dāng)預(yù)計(jì)未來有足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)才能確認(rèn)遞延所得稅。企業(yè)開展所得稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理工作，首要的工作就是要確定企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)確定計(jì)稅基礎(chǔ)是開展所得稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理操作的重要前提和條件，企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)繳納稅額時(shí)和收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)效益中抵扣的金額部分。相應(yīng)的，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是企業(yè)根據(jù)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從負(fù)債的賬面價(jià)值中減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額可予以抵扣的金額。其次，企業(yè)要根據(jù)實(shí)際要求明確暫時(shí)性差異，充分了解遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并根據(jù)暫時(shí)性差異的性質(zhì)將其歸為時(shí)間性的差異性和非時(shí)間性的差異。在一些交易過程中，由于該類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不符合資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)條件而不能直接從資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，但是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滿足其要求，并且能夠確定計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣就構(gòu)成了賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。舉個(gè)例子，企業(yè)在開展產(chǎn)品宣傳或者營(yíng)銷過程中產(chǎn)生了廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用支出，按照一般的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求可知，該類費(fèi)用如果不超過當(dāng)期銷售收入的15%部分，將準(zhǔn)予扣除，如果超過銷售收入的15%的部分將在后期的納稅年度中進(jìn)行扣除，而且這類費(fèi)用將被計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入資產(chǎn)項(xiàng)目中。但是，根據(jù)企業(yè)所得稅法的要求，企業(yè)應(yīng)該確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者的差異將被視為暫時(shí)性差異，同樣可以在后期中予以抵扣，可以結(jié)轉(zhuǎn)成為以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，這類差異與可抵扣暫時(shí)性差異具有很大的相似性，但是其并不是由于資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同而形成的。再者，如果企業(yè)開展的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不屬于企業(yè)合并并且交易發(fā)生并不會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)的應(yīng)繳納所得稅額不產(chǎn)生影響時(shí)，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)金額和計(jì)稅基礎(chǔ)是不同的，此時(shí)將會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，此時(shí)將不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在某些情況下，企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價(jià)值的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，這將會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但是由于其他規(guī)定并處于多方面的考慮，將不會(huì)將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，比如合并產(chǎn)生的商譽(yù)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：賬務(wù)處理；成本核算；影響
醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)基本上都來自于會(huì)計(jì)賬務(wù)，它是在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，以科室、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種、床日或診次等為核算對(duì)象，將醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配。因此，日常會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的規(guī)范性和準(zhǔn)確性決定了成本核算的準(zhǔn)確性。從收入來看，數(shù)據(jù)是從醫(yī)院HIS系統(tǒng)采集而來的，而支出數(shù)據(jù)則從財(cái)務(wù)總賬系統(tǒng)中的憑證分錄中提取，會(huì)計(jì)賬務(wù)的處理方法在一定程度上影響了成本核算的結(jié)果，因?yàn)槌杀竞怂悴粌H僅是直接費(fèi)用的核算，還要將間接成本按照一定的原則和標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傆?jì)入，從而得到科室的全成本。醫(yī)院科室成本核算涉及會(huì)計(jì)賬務(wù)處理數(shù)據(jù)包括收入和支出兩部分，分別從這兩個(gè)方面在實(shí)際工作中碰到的問題進(jìn)行探討。
1收入數(shù)據(jù)處理與影響
1．1HIS系統(tǒng)收入
醫(yī)院的主要收入數(shù)據(jù)是從HIS系統(tǒng)采集而來的，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理只需根據(jù)每天的收費(fèi)匯總?cè)請(qǐng)?bào)表，按照不同的收入項(xiàng)目計(jì)入醫(yī)院收入。而成本核算，則需將所有收入項(xiàng)目劃分到末級(jí)核算單元，而往往有時(shí)從HIS系統(tǒng)采集的數(shù)據(jù)不能準(zhǔn)確歸集到末級(jí)核算單元，需要人為進(jìn)行拆分。從門診收入來看，像具有開展權(quán)限的針灸推拿科和理療科等，有些醫(yī)院將其定義為臨床服務(wù)類門診科室，而有些醫(yī)院將其定義為醫(yī)療技術(shù)類科室。從成本核算的收入歸集來看，臨床服務(wù)類科室按開單科室來歸集收入，而醫(yī)療技術(shù)類科室按執(zhí)行科室來歸集收入。不同的科室劃分會(huì)導(dǎo)致成本核算結(jié)果的差異化。另外，一些行政兼職的人員，其開單的收入往往被歸集到院辦醫(yī)務(wù)部等管理服務(wù)類科室，但這些科室不應(yīng)產(chǎn)生收入，需人為將收入拆分至相應(yīng)的臨床科室，因此會(huì)造成收入歸集的不準(zhǔn)確。從住院收入來看，很多醫(yī)院都存在一個(gè)病區(qū)有兩個(gè)科室的共用的情況。如醫(yī)院的病房大樓，11樓為泌尿外科和心胸外科兩個(gè)科室。從HIS采集的收入數(shù)據(jù)來看，很多由病區(qū)護(hù)士操作的收入如靜脈采血，沒有歸集到泌尿外科和心胸外科，而是歸集到11F這個(gè)科室。這種情況，我們就需要根據(jù)病人所在科室，對(duì)這些收入進(jìn)行手工拆分，所以會(huì)產(chǎn)生收入歸集不準(zhǔn)確，從而導(dǎo)致成本核算結(jié)果不準(zhǔn)。當(dāng)然，也不乏有一些由于收費(fèi)人員收費(fèi)時(shí)操作錯(cuò)誤或由于醫(yī)務(wù)人員輸入錯(cuò)誤，而導(dǎo)致HIS系統(tǒng)中有些收入沒有科室代碼，收入歸集到木工組等情況，這樣就會(huì)有一部分的收入無(wú)法歸集到具體的責(zé)任中心，只能手工將其對(duì)照到門診其他或住院其他等調(diào)節(jié)科室中，這樣就無(wú)法得到正確的數(shù)據(jù)歸屬。
1．2體檢收入
從財(cái)務(wù)賬務(wù)處理來看，日常是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原理進(jìn)行入賬。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即是以應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，而不問貨幣資金是否在本期收到或付出。也就是說，一切要素的時(shí)間確認(rèn)，特別是收入和費(fèi)用的時(shí)間確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)（責(zé)任）已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，應(yīng)該按照當(dāng)月的實(shí)際體檢收入來確認(rèn)當(dāng)月收入。但有些醫(yī)院在處理體檢收入是卻參照收付實(shí)現(xiàn)制，以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生，也就是按照當(dāng)月實(shí)際收到的體檢收入來確認(rèn)當(dāng)月的體檢收入。這樣，不同的收入確認(rèn)方法，會(huì)導(dǎo)致成本核算收入上的差異。體檢收入會(huì)計(jì)科目為醫(yī)療收入＼門診收入＼其他門診收入＼體檢收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理只需將當(dāng)月的體檢收入記在該科目下，即只需當(dāng)月體檢收入一個(gè)要素即可。但成本核算收入處理比會(huì)計(jì)核算復(fù)雜的多，它需要同時(shí)具備開單科室、執(zhí)行科室、收入項(xiàng)目、金額四個(gè)要素才能確認(rèn)各科室的收入，而有些醫(yī)院收入處理的更為明細(xì)，在收入項(xiàng)目下設(shè)了二級(jí)收入項(xiàng)目，如檢查費(fèi)下設(shè)CT、B超、胃鏡等項(xiàng)目。由于成本核算需要將體檢收入拆分到具體收入項(xiàng)目，因此，最終會(huì)造成成本核算各收入項(xiàng)目金額與財(cái)務(wù)門診收入各科目收入的不一致。假設(shè)某醫(yī)院某月體檢收入為10萬(wàn)元，財(cái)務(wù)賬務(wù)處理和成本核算收入處理區(qū)別見表1。
1．3外院收入
外院收入是指當(dāng)?shù)匾恍┼l(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院因設(shè)備技術(shù)局限，將部分檢查化驗(yàn)收入送到上一級(jí)醫(yī)院進(jìn)行檢查，這也是構(gòu)成醫(yī)院收入的一部分。某鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院送上級(jí)醫(yī)院的CT檢查，通過財(cái)務(wù)部門結(jié)算后，上級(jí)醫(yī)院需確認(rèn)當(dāng)月收入。往往上級(jí)醫(yī)院確認(rèn)收入時(shí)，CT收入入賬科目為醫(yī)療收入＼門診收入＼檢查收入。殊不知，CT檢查收入一般由兩部分構(gòu)成，一為CT檢查費(fèi)，其二是膠片材料。成本核算在處理該筆收入時(shí)則為分兩部分，CT檢查對(duì)應(yīng)到檢查費(fèi)，膠片則對(duì)應(yīng)到材料費(fèi)。因此不同的收入確認(rèn)方法造成了財(cái)務(wù)賬務(wù)處理和成本核算結(jié)果的差異。
2支出數(shù)據(jù)處理與影響
一般情況下，成本核算應(yīng)該遵循“收支配比”的原則，成本處理的數(shù)據(jù)應(yīng)該和收入同步，收入記在當(dāng)月，成本也應(yīng)計(jì)入當(dāng)月。同時(shí)每月固定成本應(yīng)該有一定的連續(xù)性，如工資、獎(jiǎng)金等。在成本核算下，成本是通過Excel形式導(dǎo)入成本核算系統(tǒng)，這些成本要不明細(xì)到科室，要不明細(xì)到職工個(gè)人。但在財(cái)務(wù)賬務(wù)下，只需記到相應(yīng)的“醫(yī)療支出”“管理費(fèi)用”下科目即可。
2．1人員經(jīng)費(fèi)
從人員經(jīng)費(fèi)看，一般工資類經(jīng)費(fèi)，會(huì)計(jì)賬務(wù)按當(dāng)月發(fā)放工資入賬，與成本核算數(shù)據(jù)基本無(wú)差異。但獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資即我們平時(shí)所指的職工獎(jiǎng)金類數(shù)據(jù)，因入賬口徑不同，存在較大差異。一般大型綜合性醫(yī)院在年初時(shí)，財(cái)務(wù)部門都會(huì)根據(jù)上一年度成本及醫(yī)院實(shí)際情況來制定當(dāng)年度醫(yī)院財(cái)務(wù)預(yù)算，獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資也在預(yù)算的范圍。會(huì)計(jì)賬務(wù)則根據(jù)年初的預(yù)算數(shù)來計(jì)提當(dāng)月的獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資。而成本核算在處理時(shí)一般根據(jù)實(shí)際發(fā)放的數(shù)據(jù)來計(jì)入當(dāng)月成本，這兩者之間勢(shì)必存在差額。因此我們建立一張差額統(tǒng)計(jì)表，對(duì)每月的兩者之間的差額進(jìn)行比較。一般到年底時(shí)，兩者之間差異不大，因?yàn)閷?shí)際發(fā)放的獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資要根據(jù)年初預(yù)算，控制在預(yù)算值之內(nèi)。
2．2維修（護(hù)）費(fèi)
醫(yī)院大大小小的維修常有存在，為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費(fèi)等后續(xù)支出，在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”或“管理費(fèi)用”等科目即可。從成本核算角度看，一些大型設(shè)備的維修，如CT更換球管的維修費(fèi)，我們應(yīng)該根據(jù)球管的實(shí)際使用期限，分?jǐn)傆?jì)入科室成本。再如一些房屋維修，少則幾萬(wàn)，大則幾十萬(wàn)，這些房屋維修費(fèi)若一次性計(jì)入科室成本，造成科室上下月成本跌宕起伏，對(duì)科室結(jié)余沖擊很大，因此，也應(yīng)根據(jù)實(shí)際分?jǐn)傆?jì)入成本。在會(huì)計(jì)賬務(wù)日常處理過程中，由于人為操作有誤、賬務(wù)處理缺乏統(tǒng)一規(guī)范，以及相關(guān)信息系統(tǒng)所提供的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)的項(xiàng)目劃分存在過粗，與成本核算確定的成本核算項(xiàng)目不一致，都會(huì)造成其成本核算口徑的差異化，影響成本核算結(jié)果的有效性。
作者:姚燕娟 謝春紅 葉凌凌 單位:浙江恩澤醫(yī)療中心（集團(tuán)）恩澤醫(yī)院
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)賬務(wù)處理；教學(xué)；思考
中圖分類號(hào)：G63 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2012年5月16日
技能教學(xué)是財(cái)經(jīng)專業(yè)課堂教學(xué)的重要組成部分。從財(cái)會(huì)專業(yè)的課程設(shè)置來看，珠算、點(diǎn)鈔是顯然的技能課程，這些課程的課堂教學(xué)絕大部分屬于技能教學(xué)或稱為訓(xùn)練教學(xué)，此外，還有不少專業(yè)技能，如：原始憑證的填制和審核、記賬憑證的填制和審核、會(huì)計(jì)賬簿的登記、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等存在于《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》等會(huì)計(jì)專業(yè)課程之中，因此財(cái)經(jīng)專業(yè)課堂教學(xué)除了理論教學(xué)外，另一重要組成部分就是技能教學(xué)。江蘇省聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院對(duì)五年制高等職業(yè)教育會(huì)計(jì)專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)是：培養(yǎng)德、智、體、美全面發(fā)展，具有良好的職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)，正確的專業(yè)認(rèn)同，具備扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)，熟練掌握必備的職業(yè)技能，取得會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格證書，為達(dá)到初級(jí)會(huì)計(jì)師水平做好知識(shí)、技能的準(zhǔn)備，能適應(yīng)會(huì)計(jì)及相關(guān)崗位需要的高素質(zhì)技能型專門人才。在江蘇省普通高校對(duì)口單獨(dú)招生財(cái)會(huì)專業(yè)技能考試標(biāo)準(zhǔn)中，將技能考核的內(nèi)容分為點(diǎn)鈔、珠算、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)電算化四個(gè)部分，各部分的分值依次分別為：40分、40分、120分、100分，合計(jì)總分為300分。作為一名多年從事對(duì)口單招財(cái)會(huì)專業(yè)技能——會(huì)計(jì)賬務(wù)處理教學(xué)的老師，筆者認(rèn)為要想讓學(xué)生真正掌握以上各項(xiàng)技能，順利通過技能考試，并為正式高考積累更多的分值，應(yīng)從以下幾個(gè)方面有序地展開技能教學(xué)：
一、數(shù)字入手，打好基礎(chǔ)
加強(qiáng)職業(yè)技能，強(qiáng)化技能水平，增強(qiáng)學(xué)生就業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是職業(yè)教育的基本要求。會(huì)計(jì)數(shù)字書寫技能是指會(huì)計(jì)工作人員在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的記錄過程中，對(duì)接觸的數(shù)碼和文字的一種規(guī)范化書寫技術(shù)。會(huì)計(jì)工作離不開書寫，沒有規(guī)范的書寫就沒有會(huì)計(jì)工作質(zhì)量。規(guī)范化的書寫技能也是衡量一個(gè)會(huì)計(jì)工作人員良好職業(yè)修養(yǎng)的標(biāo)準(zhǔn)。一個(gè)合格的會(huì)計(jì)人員，首先書寫應(yīng)當(dāng)規(guī)范易辨、清晰整潔。
會(huì)計(jì)數(shù)字的書寫包括阿拉伯?dāng)?shù)碼的書寫、數(shù)字漢字大寫兩大部分。對(duì)口單獨(dú)招生技能考試時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)字書寫考核的內(nèi)容是：阿拉伯?dāng)?shù)字書寫規(guī)范；中文大寫數(shù)字書寫規(guī)范；大小寫金額書寫對(duì)比；并應(yīng)用以上知識(shí)規(guī)范地填制增值稅專用發(fā)票、支票、收據(jù)、進(jìn)賬單等原始憑證?？荚嚂r(shí)這部分的分值為20分。從最近幾年的江蘇省普通高校對(duì)口單獨(dú)招生財(cái)會(huì)類專業(yè)技能考試試卷看，這部分的試題都比較容易，許多學(xué)生能得滿分，但也有部分學(xué)生失分嚴(yán)重，原因是該部分學(xué)生在考試前的練習(xí)過程中，思想上有麻痹現(xiàn)象，總以為阿拉伯?dāng)?shù)字和數(shù)字漢字大寫很簡(jiǎn)單，連小學(xué)生和初中生都會(huì)寫，以致訓(xùn)練時(shí)心不在焉，出現(xiàn)阿拉伯?dāng)?shù)字書寫和中文大寫數(shù)字書寫和大小寫金額書寫不規(guī)范或者書寫錯(cuò)誤后不能使用正確的更正方法進(jìn)行更正的現(xiàn)象，直接結(jié)果是在技能考試時(shí)扣分嚴(yán)重。為改變這種現(xiàn)象，教師應(yīng)在會(huì)計(jì)數(shù)字書寫訓(xùn)練的開始，首先以以往學(xué)生失分的情況和原因作為案例，教育學(xué)生克服麻痹心理，踏踏實(shí)實(shí)、規(guī)規(guī)矩矩地進(jìn)行規(guī)范的訓(xùn)練，并做到持之以恒，真正達(dá)到規(guī)范易辨、清晰整潔的書寫要求，使學(xué)生形成良好的書寫習(xí)慣。
二、循序漸進(jìn)，注重細(xì)節(jié)
按照江蘇省普通高校對(duì)口單獨(dú)招生財(cái)會(huì)專業(yè)技能考試標(biāo)準(zhǔn)的要求，對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的考核內(nèi)容是：原始憑證的審核；登記三欄式日記賬；登記三欄式、數(shù)量金額式明細(xì)賬；登記總賬；更正錯(cuò)賬；結(jié)賬；編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表；將對(duì)賬單和日記賬核對(duì)，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。這部分的分值共100分。為此，我們可以把會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的基本程序分三步：第一步，編制會(huì)計(jì)憑證；第二步，登記賬簿；第三步，編制會(huì)計(jì)報(bào)表。在技能訓(xùn)練時(shí)，應(yīng)從單項(xiàng)技能實(shí)訓(xùn)開始，按照原始憑證的填制和審核記賬憑證的填制和審核賬簿的啟用與記賬規(guī)則賬簿的設(shè)置與登記總賬和明細(xì)賬的關(guān)系及其平行登記結(jié)賬、對(duì)賬及更正錯(cuò)賬資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的編制這一總體教學(xué)計(jì)劃，在每一環(huán)節(jié)逐一展開訓(xùn)練，無(wú)論是會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿還是會(huì)計(jì)報(bào)表，都要講清每個(gè)項(xiàng)目的注意點(diǎn)，如該張?jiān)紤{證是外來的還是自制的、應(yīng)具備哪些內(nèi)容、應(yīng)有哪些人員的簽章；該企業(yè)使用專用記賬憑證還是通用記賬憑證，它們的編號(hào)分別是怎樣的？一張完整的記賬憑證應(yīng)具備哪些內(nèi)容等；登記賬簿應(yīng)使用藍(lán)黑墨水或碳素墨水書寫，不能使用鉛筆和圓珠筆，紅色墨水應(yīng)按規(guī)定使用。三欄式總賬如何登記？不同格式的明細(xì)賬又如何登記；庫(kù)存現(xiàn)金日記賬應(yīng)按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序、逐日逐筆進(jìn)行登記，做到日清月結(jié)；月末結(jié)賬時(shí)要?jiǎng)澩趩渭t線；編制報(bào)表時(shí)不能忘記表頭的填寫等等。老師在教學(xué)時(shí)應(yīng)做到講解、演示清晰，突出重點(diǎn)和難點(diǎn)，提醒學(xué)生在填制、登記時(shí)不要遺忘每個(gè)環(huán)節(jié)，讓學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表的每個(gè)組成部分都有完整的印象，自己動(dòng)手練習(xí)時(shí)真正做到得心應(yīng)手，并能夠交出完整規(guī)范的訓(xùn)練作業(yè)，培養(yǎng)學(xué)生遇事不含糊、辦事不拖沓的工作作風(fēng)。
[關(guān)鍵詞]購(gòu)買商譽(yù)；公允價(jià)值；確認(rèn)；計(jì)量；攤銷
[中圖分類號(hào)]F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者簡(jiǎn)介]黃秋濤，佛山市華材職業(yè)技術(shù)學(xué)校講師，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)。(廣東 佛山 528000)
商譽(yù)是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。它一般具有以下特征：存在的非獨(dú)立性，構(gòu)成要素的不可計(jì)量性以及確認(rèn)的特殊性。
根據(jù)來源的不同，商譽(yù)可分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)是指收購(gòu)企業(yè)在收購(gòu)或兼并其他企業(yè)時(shí)，支付的價(jià)款超過被收買企業(yè)各項(xiàng)凈資產(chǎn)總額部分。而自創(chuàng)商譽(yù)則是在企業(yè)內(nèi)部形成的。
無(wú)論是外購(gòu)商譽(yù)還是自創(chuàng)商譽(yù)，其所形成的商譽(yù)活動(dòng)都是和企業(yè)整體活動(dòng)、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。離開了企業(yè)的整體活動(dòng)、客觀環(huán)境的影響，商譽(yù)活動(dòng)不能單獨(dú)存在。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，因此本文只就外購(gòu)商譽(yù)稍作分析。
一、外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)
商譽(yù)的確認(rèn)，是關(guān)于將商譽(yù)認(rèn)定為何種會(huì)計(jì)要素的何種細(xì)目、在何時(shí)認(rèn)定以及這二者如何相互聯(lián)系的問題。通常我們?cè)跁?huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。商譽(yù)是一種無(wú)形資產(chǎn)，在對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)時(shí)也要符合以上標(biāo)準(zhǔn)。
外購(gòu)商譽(yù)被認(rèn)為是企業(yè)在發(fā)生并購(gòu)時(shí)，收購(gòu)企業(yè)所支付的總價(jià)款超過被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的那部分，被認(rèn)為是收購(gòu)企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購(gòu)入的被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)，又被稱為購(gòu)買商譽(yù)。將外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為一定的要素項(xiàng)目，是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的起點(diǎn)。
針對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買成本超過購(gòu)買企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)”；美國(guó)第141號(hào)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽(yù)認(rèn)列為財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)，并單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上。并按第16號(hào)意見書的要求，以購(gòu)買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計(jì)量?！笨梢姡鞣綍?huì)計(jì)準(zhǔn)則一般將購(gòu)買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益)。
我國(guó)尚未針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。目前適用的規(guī)范是在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定。外購(gòu)商譽(yù)是隨著企業(yè)收購(gòu)、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽(yù)的確認(rèn)也有所不同?！昂喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！奔床淮_認(rèn)商譽(yù)?！百?gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！痹跁?huì)計(jì)處理上，企業(yè)購(gòu)入商譽(yù)時(shí)，“借：無(wú)形資產(chǎn)――商譽(yù)，貸：銀行存款?！?/p>
事實(shí)上，無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)都是以有無(wú)獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的。它必須蘊(yùn)藏著可能的未來收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤(rùn)率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。
二、外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量
會(huì)計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)額分配給具體事項(xiàng)的過程。獲取超額收益能力的大小是商譽(yù)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。商譽(yù)的確認(rèn)依賴于計(jì)量，只有通過計(jì)量，確認(rèn)才有意義。由于商譽(yù)本身存在特殊性，致使商譽(yù)的計(jì)量存在相當(dāng)?shù)睦щy。
目前，我國(guó)可以采用近似的方法對(duì)購(gòu)買商譽(yù)進(jìn)行計(jì)價(jià)。在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量?！?/p>
通常有三種基本的計(jì)量方法：
一種是割差法。即按照被并購(gòu)企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價(jià)值與其各單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和的差額來確定購(gòu)買商譽(yù)。用公式表示為：商譽(yù)價(jià)值=購(gòu)買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值總和-承受之負(fù)債公允價(jià)值總額)=購(gòu)買總成本-購(gòu)買的凈資產(chǎn)公允價(jià)值。其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，以及這些公允價(jià)值與估計(jì)的企業(yè)整體的公允價(jià)值是否能真正代表企業(yè)的未來價(jià)值。
第二種是超額收益本金化價(jià)格法。這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤(rùn)更高的利潤(rùn)。采用這種方法的基本步驟是：(1)計(jì)算企業(yè)的超額收益。超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×同行業(yè)平均投資報(bào)酬率。(2)將超額收益按選定的投資報(bào)酬率予以資本化。商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷選定的投資報(bào)酬率。這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠(yuǎn)持續(xù)為基礎(chǔ)的。而事實(shí)上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現(xiàn)法。即把企業(yè)可預(yù)測(cè)的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。它將商譽(yù)視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，認(rèn)為由于商譽(yù)為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對(duì)商譽(yù)價(jià)值的一種計(jì)量。此時(shí)，商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷平均利潤(rùn)率。這種方法的不足在于缺乏可靠性。估計(jì)企業(yè)未來的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時(shí)間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的。
割差法幾乎成為目前各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則允許的計(jì)量商譽(yù)的唯一方法，因?yàn)榕c后兩種方法相比它通過可辨認(rèn)凈資產(chǎn)買價(jià)減去公允市價(jià)求得商譽(yù)價(jià)值，其買價(jià)是實(shí)際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價(jià)格，具有客觀性。買價(jià)又是經(jīng)過買賣雙方討價(jià)還價(jià)最終確定的，體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，因而還具有公允性。我國(guó)剛的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也明確表明，對(duì)商譽(yù)的計(jì)量宜采用割差法。
在確認(rèn)上，會(huì)計(jì)目前普遍認(rèn)同的是將購(gòu)買價(jià)于凈資產(chǎn)公允市價(jià)之間的差額全部確認(rèn)為商譽(yù)。然而，這似乎欠妥當(dāng)：一方面，購(gòu)買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過被購(gòu)買企業(yè)價(jià)值的資本。由于商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽(yù)，則存在高估被購(gòu)買企業(yè)資產(chǎn)的危險(xiǎn)。另一方面，被購(gòu)買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價(jià)值的價(jià)格割讓給購(gòu)買企業(yè)。此時(shí)，如果購(gòu)買企業(yè)仍以差價(jià)作為商譽(yù)入賬，顯然又低估了被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。
所以，本文認(rèn)為對(duì)于上述3種商譽(yù)的計(jì)量方法，最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽(yù)的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征。購(gòu)買商譽(yù)不會(huì)因?yàn)闀r(shí)間的推移而消耗殆盡，除非購(gòu)買企業(yè)解體。因此，可以以購(gòu)買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè)，以超額收益折現(xiàn)的方法計(jì)量購(gòu)買商譽(yù)。但是，確認(rèn)采用一種方法需要考慮其可行性。雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實(shí)施存在較大困難，且主觀性較大。所以，在具體運(yùn)用時(shí)，還要視具體情況而定，在考慮實(shí)際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購(gòu)商譽(yù)的攤銷
(一)我國(guó)支持外購(gòu)商譽(yù)攤銷的理由
首先，商譽(yù)作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈演愈烈，因此，被購(gòu)買企業(yè)原有的商譽(yù)從總的發(fā)展趨勢(shì)上來講價(jià)值是在日益減少，應(yīng)該合理攤銷。
其次，購(gòu)買商譽(yù)是收購(gòu)方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價(jià)，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，理應(yīng)將其在受益期合理分配。
最后，既然現(xiàn)在的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并不單獨(dú)確認(rèn)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而是將與其形成有關(guān)的各種費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理，所以攤銷購(gòu)買商譽(yù)，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的處理思路相一致的。關(guān)于這一點(diǎn)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給予了解釋：“隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)在消減，反映出其服務(wù)潛力在下降?！?/p>
(二)外購(gòu)商譽(yù)攤銷的具體實(shí)施。目前世界各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點(diǎn)：一是在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。二是對(duì)商譽(yù)不攤銷但進(jìn)行價(jià)值減損評(píng)價(jià)。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式。應(yīng)采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適?！钡?6段“每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。”并且規(guī)定“商譽(yù)在初始確認(rèn)后，其有用年限通常不超過20年。”但是，“在極少情況下，可能會(huì)存在有說服力的證據(jù)，表明商譽(yù)的有用年限將超過20年而達(dá)到某個(gè)年限。企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計(jì)的有用年限對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷；企業(yè)至少每年估計(jì)一次商譽(yù)的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。此外，“攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期一致，除非商譽(yù)產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的方式發(fā)生了變化。”“攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查。”
此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也指出了在估計(jì)可使用年限時(shí)應(yīng)考慮的因素：(1)所購(gòu)入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計(jì)壽命；(2)與商譽(yù)相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計(jì)壽命；(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽(yù)的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息；(4)所購(gòu)入企業(yè)的產(chǎn)品過時(shí)、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；(5)單個(gè)或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限，以及所購(gòu)入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進(jìn)行管理；(6)為從購(gòu)入的企業(yè)獲得預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益所需維護(hù)支出和資金水平，以及企業(yè)達(dá)到這個(gè)水平的能力和意圖；(7)競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng)；(8)對(duì)購(gòu)入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。
美國(guó)的會(huì)計(jì)處理則采用對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值的處理方法。其第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》中列示了對(duì)外購(gòu)商譽(yù)減值測(cè)試的步驟：“步驟一：財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將報(bào)告單位的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比(包括商譽(yù))。如果報(bào)告單位的公允市價(jià)大于賬面價(jià)值，商譽(yù)價(jià)值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。當(dāng)報(bào)告單位商譽(yù)的隱含公允市價(jià)(此指商譽(yù)的公允市價(jià)隱含在整體報(bào)告單位的公允市價(jià)中)較賬面價(jià)值小時(shí)，則發(fā)生價(jià)值減損。在這種情況下，應(yīng)繼續(xù)第二步驟。步驟二：財(cái)務(wù)報(bào)表編制者應(yīng)將商譽(yù)的公允市價(jià)與賬面價(jià)值相比較。如果公允市價(jià)較賬面價(jià)值小，則商譽(yù)價(jià)值已經(jīng)減損，公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)列損失?！?/p>
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽(yù)減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失?！?/p>
本文認(rèn)為商譽(yù)既然已經(jīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)，就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來估計(jì)商譽(yù)的減值是較為合理的。商譽(yù)的壽命估計(jì)不能達(dá)到可靠的滿意程度，也無(wú)法知道商譽(yù)被耗費(fèi)的方式，應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
而在具體攤銷的時(shí)候，對(duì)商譽(yù)的分?jǐn)偲谙?，不能人為地?guī)定，應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟(jì)壽命的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)合理的分?jǐn)偰晗迏^(qū)間，由企業(yè)自行確定。確定商譽(yù)攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計(jì)的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個(gè)人的或集體的預(yù)計(jì)工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能的行動(dòng)等對(duì)之產(chǎn)生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，未來的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)。如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價(jià)值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽(yù)價(jià)值的消耗。
隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)價(jià)值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會(huì)減少，還有可能增加。即使商譽(yù)會(huì)消耗，其壽命也很難確定。就商譽(yù)而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價(jià)值；如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價(jià)值。但是，由于對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)采取不確認(rèn)原則，所以若對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的增值予以確認(rèn)，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的減值而不確認(rèn)其增值是較為合理的，應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對(duì)商譽(yù)予以系統(tǒng)攤銷。
四、結(jié)論
綜上所述，本文認(rèn)為首先外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。這一點(diǎn)也是目前國(guó)際通行的做法。對(duì)于其計(jì)量問題還是采納目前廣泛使用的購(gòu)買總成本扣除購(gòu)買的凈資產(chǎn)公允價(jià)值后的余額來計(jì)量。而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測(cè)試相結(jié)合的方法。
參考文獻(xiàn)：
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[2]趙海峰.企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)[J].河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2004，(3).
本文運(yùn)用Excel最基本的表格設(shè)計(jì)、強(qiáng)大的函數(shù)功能（如VLOOKUP、SUMIF）和VBA技術(shù)，進(jìn)行界面設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)調(diào)取、各種控件和命令快捷鍵的設(shè)置以及宏代碼的編寫，設(shè)計(jì)出一個(gè)較完整的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)。
關(guān)鍵詞：
VBA語(yǔ)言；Excel函數(shù)；賬務(wù)處理
在進(jìn)行各個(gè)模塊（一個(gè)模塊對(duì)應(yīng)一張工作表）設(shè)計(jì)之前，先建立一個(gè)工作簿“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”，在此工作簿下，建立各個(gè)工作表相應(yīng)完成各個(gè)模塊的設(shè)計(jì)。
一、“會(huì)計(jì)科目表”設(shè)計(jì)
會(huì)計(jì)科目是進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄和提供各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)科目的標(biāo)識(shí)有科目編號(hào)和科目名稱，每一個(gè)科目對(duì)應(yīng)一個(gè)編號(hào)和名稱。在具體的賬務(wù)處理中，會(huì)計(jì)科目是填制會(huì)計(jì)憑證的關(guān)鍵要素之一。為使填制憑證時(shí)調(diào)取會(huì)計(jì)科目的便捷，本文運(yùn)用Excel提供的VBA窗體技術(shù)，以對(duì)話框形式設(shè)計(jì)出界面友好、方便操作的會(huì)計(jì)科目表，如圖1。此窗體在宏編輯狀態(tài)下分以下三步完成：添加用戶窗體；通過設(shè)置窗體屬性，更改窗體的名稱和標(biāo)題，以標(biāo)明窗體的用途為會(huì)計(jì)科目表；在窗體上添加“列表框按鈕”和“命令按鈕”控件，修改名稱屬性，在模塊表上對(duì)“命令按鈕”分別編寫代碼，使“確定”和“取消”功能生效。其中“確定”按鈕的代碼。
二、“憑證”工作表設(shè)計(jì)
1.“憑證”模板的建立記賬憑證是是將經(jīng)濟(jì)信息轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類核算，是對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時(shí)填制的原始憑證加以整理而編制的。利用Excel的常用功能（如設(shè)置“單元格格式”），即可設(shè)計(jì)出如圖2的記賬憑證模板。
2.“憑證”模板中數(shù)據(jù)的添加記賬憑證的基本內(nèi)容如圖2中列示，其中科目編號(hào)無(wú)論是記憶或查找，工作起來都比較麻煩，利用本文前面設(shè)計(jì)好的會(huì)計(jì)科目表（圖1），可以非常方便地將科目編號(hào)自動(dòng)輸入到光標(biāo)所在的當(dāng)前單元格。實(shí)現(xiàn)技術(shù)分兩步完成：在模塊表中編寫顯示“會(huì)計(jì)科目表”窗體的代碼；打開“宏”對(duì)話框，運(yùn)用“選項(xiàng)”按鈕，設(shè)置調(diào)用顯示會(huì)計(jì)科目編號(hào)窗體的快捷鍵（如Ctrl+z）。設(shè)置完成之后，當(dāng)需要輸入科目編號(hào)時(shí)，按下快捷鍵，彈出“會(huì)計(jì)科目表”窗體（圖1），在其中直接選定確認(rèn)即可?？颇棵Q書寫起來比較費(fèi)時(shí)，利用Excel提供的VBA自定義函數(shù)技術(shù)，在模塊表中編寫自定義函數(shù)km（），如圖3。設(shè)計(jì)完自定義函數(shù)km后，在記賬憑證模板（圖2）的“科目名稱”欄輸入km函數(shù)（如“=km(B6)”,B6是科目編號(hào)所在單元格）。這樣，只要在“科目編號(hào)”欄輸入科目編號(hào)，就自動(dòng)產(chǎn)生科目名稱了。
三、憑證庫(kù)設(shè)計(jì)
1.“憑證庫(kù)”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計(jì)出“憑證庫(kù)”模板?！皯{證庫(kù)”工作表的作用是提供所有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期、摘要、會(huì)計(jì)科目、借（貸）方金額等。用Excel開發(fā)賬務(wù)處理系統(tǒng)時(shí)，“憑證庫(kù)”的建立為“發(fā)生額及余額表”運(yùn)用SUMIF函數(shù)調(diào)取數(shù)據(jù)提供了方便。2.“憑證庫(kù)”模板中數(shù)據(jù)的添加憑證庫(kù)的信息來自于憑證工作表，通過VBA語(yǔ)言編寫宏代碼“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫(kù)”，運(yùn)用循環(huán)語(yǔ)句（DoWhile語(yǔ)句和For語(yǔ)句）逐次將“憑證工作表”中的“日期”“摘要”等數(shù)據(jù)自動(dòng)轉(zhuǎn)入“憑證庫(kù)”工作表的相應(yīng)欄目執(zhí)行“記賬憑證欄目數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入憑證庫(kù)”宏后，數(shù)據(jù)從憑證工作表自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到憑證庫(kù)。
四、“發(fā)生額及余額表”設(shè)計(jì)
1.“發(fā)生額及余額表”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設(shè)計(jì)出“發(fā)生額及余額表”模板。發(fā)生額及余額表用于統(tǒng)計(jì)各級(jí)科目的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額等，如圖4。
2.“發(fā)生額及余額表”模板中數(shù)據(jù)的添加首先，將“會(huì)計(jì)科目表”工作表各會(huì)計(jì)科目的“科目編號(hào)”和“科目名稱”復(fù)制到本工作表的“科目編號(hào)”和“科目名稱”欄下，并錄入（或從上期復(fù)制得到）期初余額。
在“本期發(fā)生額”的“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”欄運(yùn)用條件求和函數(shù)SUMIF（），將“憑證庫(kù)”的借方金額（或貸方金額）作為數(shù)據(jù)源，以求得各會(huì)計(jì)科目本期“借方發(fā)生額”和“貸方發(fā)生額”合計(jì)數(shù)。函數(shù)SUMIF（Range,Criteria,Sum_range）的第一個(gè)參數(shù)Range設(shè)定條件判斷的單元格區(qū)域，此參數(shù)是從數(shù)據(jù)源所在工作表選取，在本系統(tǒng)中，可以將“憑證庫(kù)”的“科目編號(hào)”所在列區(qū)域作為參數(shù)（見圖4）；第二個(gè)參數(shù)Criteria設(shè)定以數(shù)字、表達(dá)式或文本形式定義的條件，在本系統(tǒng)中，和第一個(gè)參數(shù)相對(duì)應(yīng)，將具體的科目編號(hào)作為參數(shù)，此參數(shù)是從需要數(shù)據(jù)的工作表（“發(fā)生額及余額表”）中選?。ㄒ妶D4）；第三個(gè)參數(shù)是用于求和計(jì)算的實(shí)際單元格區(qū)域，在本系統(tǒng)中，即為數(shù)據(jù)源工作表“憑證庫(kù)”的“借方金額”（貸方金額）所在列區(qū)域（見圖4）。設(shè)置好一個(gè)科目，其他科目用拖動(dòng)填充柄的方法復(fù)制完成即可。
“期末余額”公式設(shè)置運(yùn)用的原理是：“期末余額=期初借方余額+本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額”和“期末余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額”。至此，一個(gè)中小型企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成，該子系統(tǒng)基本可以滿足中小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理。
參考文獻(xiàn)：
[1]文勇.利用Excel進(jìn)行賬務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)計(jì)[J].財(cái)會(huì)月刊,2010(9).
摘 要 實(shí)質(zhì)重于形式的原則在國(guó)際上是一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)核算原則，在會(huì)計(jì)中有著廣泛的應(yīng)用，本文從其涵義和重要性方面進(jìn)行相關(guān)的論述，從而分析其在會(huì)計(jì)運(yùn)用過程中的問題，不過著重還是談其在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中的應(yīng)用。
關(guān)鍵詞 實(shí)質(zhì)重于形式 會(huì)計(jì)賬務(wù) 運(yùn)用
一、實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵和重要性概述
實(shí)質(zhì)重于形式的原則指的就是在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的核算時(shí)候，需要將交易等過程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為核算的基礎(chǔ)，而不是其外在的法律形式。因?yàn)?，在?shí)際的核算工作中，交易或者事項(xiàng)的外在形式無(wú)法較為真實(shí)的對(duì)實(shí)質(zhì)的內(nèi)容進(jìn)行反映。為了能夠使得會(huì)計(jì)信息充分的對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行真實(shí)的反映，僅僅依賴交易的外在形式是不行的，而如果忽略了交易本身的實(shí)質(zhì)，那么可能會(huì)使得利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策的管理人員決策失誤。
二、實(shí)質(zhì)重于形式的原則在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中的應(yīng)用
1．確認(rèn)融資租賃設(shè)備或者資產(chǎn)中的應(yīng)用
租賃可以分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。所謂經(jīng)營(yíng)租賃就是經(jīng)營(yíng)租賃者只是租用別人的資產(chǎn)，定期付租賃費(fèi)，就像我們租別人的房子只需要付租金一樣。資產(chǎn)的保養(yǎng)、維護(hù)都?xì)w出租方，因?yàn)樗麄儾攀琴Y產(chǎn)的主人。融資租賃者卻是由于種種原因無(wú)法一次性支付購(gòu)買資產(chǎn)的費(fèi)用。于是向出租方提出融資請(qǐng)求，先將資產(chǎn)拿來用，在約定的租賃期內(nèi)分期支付資產(chǎn)的價(jià)款。對(duì)出租方來說，他相當(dāng)于提供了給承租方一筆貸款，不過貸款的形式是資產(chǎn)形態(tài)，在每一個(gè)收租的日子收取的租金包括兩個(gè)部分：資產(chǎn)的本金、出租方墊付資產(chǎn)本金而要求的利息。融資租賃實(shí)質(zhì)上是一種融資行為。這種通過融資的方式來租賃的設(shè)備資產(chǎn)，雖然法定意義上來講，承租方不承擔(dān)所有權(quán)，但是在租期之內(nèi)，承租方具有使用該財(cái)產(chǎn)或者設(shè)備的權(quán)利，并且從中獲取收益，在租賃期滿之后，承租的單位具有購(gòu)買這項(xiàng)資產(chǎn)的優(yōu)先權(quán)，類似于這種情況，實(shí)質(zhì)重于形式的原則發(fā)揮了很好的作用。
2．售后的回租和回購(gòu)
售后的回租或者回購(gòu)實(shí)際上就是一種融資的行為，不能被作為收入來對(duì)待。首先，售后的回購(gòu)行為指的是企業(yè)單位將原有的固有資產(chǎn)以交易的形式售賣給其他的買家，會(huì)收到相應(yīng)的價(jià)款。然后簽訂相應(yīng)的轉(zhuǎn)手手續(xù)和協(xié)議，表明將來的某一時(shí)刻會(huì)將財(cái)產(chǎn)進(jìn)行購(gòu)回。在貨物被賣房購(gòu)回之前，資產(chǎn)或者貨物的所有權(quán)已歸為購(gòu)買方。但是我們?nèi)绻麖慕?jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析可以了解到這項(xiàng)被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)際上還是在原單位，并未被轉(zhuǎn)移走，因?yàn)檫€有補(bǔ)充的協(xié)議規(guī)定其會(huì)在將來的某一時(shí)間購(gòu)回。另外，就是在出售的過程中，往往售價(jià)會(huì)高于產(chǎn)品自身?yè)碛械膬r(jià)值，如果這時(shí)被當(dāng)作收入記入賬目中，那么很容易形成企業(yè)利益的虛高。所以，這筆交易雖然是一項(xiàng)銷售收入，但是從實(shí)質(zhì)上進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)這種售后的回購(gòu)僅僅是企業(yè)的融資行為中的一種。不可以作為一項(xiàng)收入。而售后的回租實(shí)際上是一種特殊的租賃業(yè)務(wù)，即企業(yè)將某一項(xiàng)資產(chǎn)出售之后，又通過租賃的收段來進(jìn)行回租，這種行為從形式上來看為企業(yè)帶來了一定的利潤(rùn)，而且所出售的資產(chǎn)的所有權(quán)及其附帶的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)也一并轉(zhuǎn)移了，但是從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)上來看，資產(chǎn)在售出和租回的過程中存在資金上的聯(lián)系，這種售價(jià)和租金具有非常密切的關(guān)系。所以，我們從實(shí)質(zhì)來說這種售出和租回是同種交易，如果我們將在售出和租回發(fā)生的損益作為當(dāng)期損益來對(duì)待，那么就不能夠很好的反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。
3．在確認(rèn)收入的時(shí)候
根據(jù)我國(guó)關(guān)于收入的相關(guān)規(guī)定，只有符合：商品的所有權(quán)和相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)在交易中完成轉(zhuǎn)移；出售商品的一方對(duì)售出的產(chǎn)品沒有繼續(xù)管理或者控制；交易的相關(guān)收益可能流入企業(yè)；商品銷售中的成本和收入能夠得到可靠的計(jì)量這些條件才能卻認(rèn)為銷售過程中的收入。在這樣的規(guī)定下，例如：售后的回購(gòu)行為、擁有退貨權(quán)利的銷售等特殊的交易方式應(yīng)該被特殊的核算。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于收入的相關(guān)規(guī)定，我們可以知道，一項(xiàng)業(yè)務(wù)，如果完成交易后，購(gòu)貨的一方擁有退貨的權(quán)利，那么應(yīng)該當(dāng)作交易的實(shí)質(zhì)來進(jìn)行核算方法的選擇。舉個(gè)例子來說：在商場(chǎng)中，我們購(gòu)物通常會(huì)有廠家打出三包的旗號(hào)，如果在三個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)質(zhì)量問題，可以退貨或者換貨，根據(jù)相關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，這種退貨的比例在1%之下，在這個(gè)例子當(dāng)中，雖然商場(chǎng)有一定的所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)，但是基本上可以忽略不計(jì)，因而這種風(fēng)險(xiǎn)是次要的。可以在商品賣出之后，直接計(jì)入收入的賬目。在這二者之中，就充分顯示出了實(shí)質(zhì)重于原則的作用。
4．投資過程中核算方法的選擇
根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)的規(guī)定，可以知道企業(yè)在進(jìn)行投資的時(shí)候，投資比例的多少，直接影響到投資的核算方法，同時(shí)投資的實(shí)質(zhì)對(duì)投資核算方法的選擇也很重要。如投資比例雖然未夠20%，但通過其他方式取得了對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了重要的影響，那么應(yīng)該采用權(quán)益的方法進(jìn)行核算。反過來，應(yīng)該采用成本的方法進(jìn)行核算。所以，企業(yè)的會(huì)計(jì)制度一方面采用權(quán)益的方法進(jìn)行核算，另一方面又采用成本的方法進(jìn)行核算，一方面對(duì)持股的比例進(jìn)行了規(guī)定，另一方面，又對(duì)成本法的界限進(jìn)行有效的控制，而且后者的前提，也很好的體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
5．在資產(chǎn)減值的認(rèn)定中的具體運(yùn)用
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列舉了7種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)。這7種跡象是指：資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌；企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置；終止使用或者計(jì)劃提前處置等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中如果存在上述的跡象，就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這7種跡象的存在并不影響其價(jià)值。但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，這7種跡象會(huì)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生影響。例如．某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2006年10月有條賬面價(jià)值150萬(wàn)元的生產(chǎn)線被閑置。對(duì)于閑置的生產(chǎn)線，從法律形式上看，并未有任何的改變，但從實(shí)質(zhì)上看，該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價(jià)值產(chǎn)生變化。根據(jù)”實(shí)質(zhì)重于形式原則”：2006年1 2月必須認(rèn)定該生產(chǎn)線的減值。
6．在非貨幣易中換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定中的具體運(yùn)用
在商業(yè)交易過程中，會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)而對(duì)公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，這一點(diǎn)在非貨幣交易中格外突出。舉個(gè)例子：甲公司用賬面價(jià)值200萬(wàn)元的醫(yī)用電子儀器（該儀器的市場(chǎng)價(jià)值為200萬(wàn)元）與乙公司的一批價(jià)值210萬(wàn)元進(jìn)口內(nèi)燃機(jī)（該內(nèi)燃機(jī)的市場(chǎng)價(jià)格為210萬(wàn)元）進(jìn)行商品交換，若加以兩家公司并不存在任何直接或間接的控制關(guān)系亦或是相互間有重大影響，那么在本次交易中甲公司的內(nèi)燃機(jī)的入賬價(jià)值為210元，同時(shí)獲得10萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)外收入；然而若兩家公司具有控股與子屬關(guān)系，換言之是兩家關(guān)系企業(yè)，則甲公司在本次交易中換入的內(nèi)燃機(jī)的架勢(shì)便是200萬(wàn)元。由此可見：如果在非貨幣交易里，交換入帳的商品不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者不能夠被可靠地計(jì)量出公允價(jià)值，那么將對(duì)交易公允與否產(chǎn)生影響。所以企業(yè)在商品交易中必須按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
“實(shí)質(zhì)重于形式原則“既是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修正和補(bǔ)充，使得會(huì)計(jì)核算的信息同客觀的事實(shí)相吻合。又為會(huì)計(jì)人員帶來了較大的操作空間。有的企業(yè)為了增加自身的利益，對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式原則” 進(jìn)行有意的回避，從而很可能發(fā)生越軌的行為，這在固定資產(chǎn)租賃的相關(guān)分類中表現(xiàn)的更加明顯。當(dāng)然這也就告訴我們”實(shí)質(zhì)重于形式原則”在實(shí)踐的過程中對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)等都是一個(gè)相當(dāng)大的挑戰(zhàn)。
7．在對(duì)日后事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)的事項(xiàng)
所謂的調(diào)整事項(xiàng)就是指在資產(chǎn)負(fù)債表日或者之前存在的事項(xiàng)。日后調(diào)整事項(xiàng)就是指在資產(chǎn)負(fù)債表日后的一定時(shí)期才得到新的或有力的證據(jù)證實(shí)。從上面的定義上來看，是非常符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也就是事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)在資產(chǎn)負(fù)債表日或者之前就存在，只不過在日后時(shí)期得到了相應(yīng)的證據(jù)來證明或者修正這一點(diǎn)，則對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，需要本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，然后對(duì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
三、總論
近幾年來，會(huì)計(jì)造假事件在我國(guó)屢見不鮮，會(huì)計(jì)界的誠(chéng)信面臨著巨大的挑戰(zhàn)。如果想要使得會(huì)計(jì)形象得以保全或者使會(huì)計(jì)信息能夠被社會(huì)接受，就應(yīng)該從實(shí)質(zhì)重于形式出發(fā)。只有堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則，抓住經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)，才能在創(chuàng)新和時(shí)代的改變中經(jīng)受住考驗(yàn)，使會(huì)計(jì)活動(dòng)永葆活力。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì) 賬務(wù)處理 會(huì)計(jì)原則 制約因素 研究
會(huì)計(jì)原則是國(guó)外的“舶來品”，是從美國(guó)的會(huì)計(jì)知識(shí)體系中引進(jìn)來的一種會(huì)計(jì)概念。在我國(guó)引用會(huì)計(jì)原則一詞之后，經(jīng)過眾多的探討和會(huì)計(jì)研究普遍采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一詞。目前我國(guó)2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就是指導(dǎo)我們企業(yè)會(huì)計(jì)工作的基本原則。因此加強(qiáng)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中會(huì)計(jì)原則的制約因素研究是從事會(huì)計(jì)工作必須執(zhí)行的一項(xiàng)工作。
一、會(huì)計(jì)原則的概述和基本特點(diǎn)
只有了解了會(huì)計(jì)原則的基本含義才能更好地對(duì)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行研究和探討，才能明白其在會(huì)計(jì)事務(wù)中的具體作用。
（一）關(guān)于會(huì)計(jì)原則的概述與探討
會(huì)計(jì)原則主要是指用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作中的一系列的慣例、措施和程序，是保障會(huì)計(jì)工作合法、合理進(jìn)行的條文規(guī)定。會(huì)計(jì)原則只是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的文件其本身并不代表會(huì)計(jì)工作制度，也沒有法律效力和強(qiáng)制執(zhí)行的效力。
（二）關(guān)于會(huì)計(jì)原則特點(diǎn)的分析與論述
通過分析會(huì)計(jì)原則的一些特點(diǎn)，我們可以更好地了解會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容和會(huì)計(jì)工作應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則，甚至還包括遵循它的基本原因。其具體的特點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)。
1.會(huì)計(jì)原則的實(shí)踐性。會(huì)計(jì)原則是人們?cè)谌粘Ｉ钪械臅?huì)計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)。并不是隨便的捏造出來的。是從現(xiàn)實(shí)工作中摸索出來的理論知識(shí)，并且形成了體系。
2.會(huì)計(jì)原則的廣泛性。會(huì)計(jì)原則其使用的范圍是相當(dāng)廣泛的，目前世界上許多國(guó)家的會(huì)計(jì)工作中都在采用會(huì)計(jì)原則，其具體的內(nèi)容和形式標(biāo)準(zhǔn)也是大同小異的。
3會(huì)計(jì)原則的統(tǒng)一性。會(huì)計(jì)工作應(yīng)該有統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作指導(dǎo)文件，以保證會(huì)計(jì)工作的規(guī)范性。會(huì)計(jì)原則就是這樣一種統(tǒng)一的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。
4.會(huì)計(jì)原則的指導(dǎo)性。會(huì)計(jì)原則本身就是針對(duì)會(huì)計(jì)工作的實(shí)踐進(jìn)行的一種理論知識(shí)的總結(jié)或者說是會(huì)計(jì)工作規(guī)律的一種總結(jié)。因此，會(huì)計(jì)原則反過來就是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的基本理論知識(shí)。
5.會(huì)計(jì)原則的系統(tǒng)性。會(huì)計(jì)原則本身就是一系列理論知識(shí)的總結(jié)，它是基于多個(gè)方面來考慮會(huì)計(jì)工作的行使準(zhǔn)則。因此并不是單一的知識(shí)也不是橫向或者是縱向發(fā)展知識(shí)體系。而是多層次組合在一起的知識(shí)體系。
二、關(guān)于會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中會(huì)計(jì)原則的制約因素的分析與探討
會(huì)計(jì)的基本原則是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的理論知識(shí)或者說是前提思想，就像是道德在約束人的行為一樣約束會(huì)計(jì)工作。是一個(gè)虛有的框架并不像制度那么剛性或者說是有明顯的界限。
（一）穩(wěn)健性的原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則之間的相互制約關(guān)系
穩(wěn)健性原則是指面對(duì)會(huì)計(jì)核算中的不確定因素所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)要素核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。不能隨意處置其在賬面上的表現(xiàn)形式。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則是將當(dāng)期發(fā)生的賬務(wù)轉(zhuǎn)換進(jìn)行及時(shí)的處理，并根據(jù)其發(fā)生的時(shí)間將其記入到所屬會(huì)計(jì)期間的原則。穩(wěn)健型的原則往往需要根據(jù)實(shí)際的需要對(duì)未來的賬務(wù)記入到本期。這就與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的概念相違背。
（二）穩(wěn)健性原則與配比性原則之間的相互制約關(guān)系
配比原則作為權(quán)責(zé)發(fā)生制的延伸原則，主張的是盡可能地將當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用、成本和收入在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行分配。而穩(wěn)健性的原則是基于企業(yè)收益的角度進(jìn)行考慮主張將未來可能發(fā)生的成本、費(fèi)用以及損益盡可能向當(dāng)期的會(huì)計(jì)期間記入，而將可能發(fā)生的收益和收入盡可能計(jì)入到后面的會(huì)計(jì)期間。因此兩者在會(huì)計(jì)賬面上的處理中就有相互制約的關(guān)系存在。
（三）穩(wěn)健性原則與真實(shí)性原則之間的相互制約關(guān)系
穩(wěn)健型的原則主張企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中采用審慎的態(tài)度來處理賬務(wù)，避免企業(yè)財(cái)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)和控制性的使企業(yè)達(dá)到最初的財(cái)務(wù)目的。而真實(shí)性原則則主張企業(yè)在采取賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)該站在實(shí)施求是的角度上，不計(jì)較公司的收益或者是虧損直接將客觀發(fā)生的賬務(wù)計(jì)入到賬面上。因此兩者之間存在相互制約的關(guān)系。這也是大多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)信息失實(shí)的重要原因之一。同時(shí)，也是財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)盡力研究的方向。畢竟這關(guān)乎國(guó)家利益和企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展。
（四）成本與市價(jià)孰低法原則與原始成本原則之間的相互制約
《企業(yè)會(huì)計(jì)法》中基于企業(yè)的角度來考慮會(huì)計(jì)的賬面處理采用成本與市價(jià)孰低法來處理一些企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)，但是原始成本的原則要求資產(chǎn)的原始成本價(jià)格來處理在賬面中的表現(xiàn)形式。因此兩者之間也存在著相互制約的關(guān)系。
因?yàn)闀?huì)計(jì)原則是基于企業(yè)和國(guó)家利益以及社會(huì)道德和公平等多重角度來制定的會(huì)計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則，期間難免會(huì)出現(xiàn)向左向右的偏差，從而產(chǎn)生兩者或者是多者之間的制約關(guān)系?？傊?，我們應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)實(shí)的需要在會(huì)計(jì)制度的框架內(nèi)來進(jìn)行賬面的處理工作。
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